Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.11.2013 по делу n А54-6770/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

физическим лицам.

В 2008 – 2010 годах заявитель,  являясь собственником здания (лит. Л) магазина Торговый дом мебели «Гермес», по договорам аренды предоставлял в аренду торговые площади, в том числе:

– ИП Хромовой Оксане Петровне (с 2010 года) по договору аренды от 21.12.2009 № 88 сроком действия 30.11.2010, площадью 118 кв. м.;

– ИП Бугорскому Равилю Николаевичу (2008 – 2009 года) по договорам аренды от 01.10.2007 № 01/10/07 сроком действия до 31.08.2008, площадью 118 кв. м и 7,65 кв. м; от 01.09.2008 № 01/09/08 сроком действия до 31.07.2009, от 01.08.2009 № 01/08/09 сроком действия до 31.07.2010, доп. соглашение от 01.01.2010 на аренду помещения, площадью 7,65 кв. м.

Оплата за аренду помещений вносилась наличными денежными средствами в кассу общества.

На арендованной торговой площади указанными предпринимателями  осуществлялась реализация мебели физическим лицам.

При этом индивидуальные предприниматели Хромова О.П. и Бугорский Р.Н. применяли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по виду деятельности «розничная торговля, осуществляемая через магазины, павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м». Место осуществления деятельности –                    ул. Новая, д. 51В (Торговый дом мебели «Гермес»).

Кроме того, Хромова О.П. была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица в Межрайонной ИФНС России № 2 по Рязанской области (с 10.12.2009) сразу после прекращения договорных отношений налогоплательщика с индивидуальным предпринимателем Бугорским Р.Н. по аренде торговой площади 118,1 кв. м.

Индивидуальный предприниматель Бугорский Р.Н. имел зарегистрированный контрольно-кассовый аппарат, который располагался на 2-м этаже торгового зала магазина «Гермес», там же где находилось кассовое место заявителя, что, по мнению налогового органа, подтверждается протоколами допросов свидетелей                       Родниковой Е.И., Варлыгиной Е.Г.

Проведенный инспекцией анализ товарных накладных позволил налоговому органу прийти к выводу о том, что реализация обществом мебели через взаимозависимых участников осуществлялась с минимальной наценкой на товар (менее 1 %) в отличие от реализации в адрес иных покупателей (23 %, 31 %, 45 %).

Кроме того, Варлыгина Е.Г. и Родникова Е.И. работали в 2008 – 2010 в должности кассира как у заявителя, так и у индивидуальных предпринимателей Бугорского Р.Н. и Хромовой О.П.

Вывод о торговле предпринимателями на всех этажах ЦДМ «Гермес» сделан налоговым органом на основании следующих фактов:

– на первичных документах предпринимателей Бугорского Р.Н. и Хромовой О.П. (квитанции о продаже, товарных чеках) использовался логотип ЦДМ «Гермес»;

– анализ ассортимента реализованного товара;

– закупка предпринимателями мебели производилась не только у общества, но и у иных поставщиков, которые в свою очередь являлись поставщиками заявителя;

– протоколов допроса свидетелей;

– данных Федерального информационного ресурса и сведений 2-НДФЛ.

Кроме того, сотрудниками УЭБ и ПК УМВД России по Рязанской области 06.02.2012 было проведено обследование торговых и офисных помещений налогоплательщика, в ходе которого установлено, что в шкафах бухгалтерии были обнаружены и изъяты, в том числе документы индивидуальных предпринимателей Хромовой О.П. и Бугорского Р.Н. Данный факт лег в основу выводов налогового органа о ведении бухгалтерского учета предпринимателей бухгалтерией общества.

Вывод о том, что действия заявителя преследовали цель получения необоснованной налоговой выгоды с целью минимизации налоговых обязательств, сделан инспекцией на основании совокупности обстоятельств, установленных в ходе проверки, а именно:

– общая площадь торгового зала, на которой осуществлялась розничная торговля, превышала 150 кв. м.;

– использование всей площади магазина каждым участником;

– свободный доступ покупателей к товару любого юридического лица;

– отсутствие в общем торговом зале границ между хозяйствующими лицами;

– часть персонала работает по совместительству;

– зарегистрированные индивидуальные предприниматели являются бывшими или действующими работниками общества;

– коммунальные платежи, вывоз мусора и т. д. осуществлял налогоплательщик, счета отдельно в адрес арендаторов торговых помещений не выставлялись;

– использовался один логотип – наименование магазина;

– расчетные счета открыты в тех же банках, где обслуживается и заявитель;

– управление расчетным счетом индивидуальных предпринимателей Хромовой О.П. и Бугорского Р.Н. осуществлялось работниками бухгалтерии общества;

– опрошенные свидетели в ходе выездной налоговой проверки воспринимали магазин как один хозяйственный субъект. 

Все указанные обстоятельства, а именно: взаимозависимость лиц, согласованность деятельности с предпринимателями Бугорским Р.Н. и Хромовой О.П., одновременное управление, по мнению налогового органа, по мнению инспекции, свидетельствуют о том, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение необоснованной налоговой выгоды, что позволяет отнести сумму реализации мебели индивидуальными предпринимателями Хромовой О.П. и Бугорским Р.Н. к реализации (доходу) общества.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов, вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно, в случае, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В силу части 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным частью 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 – 11 данной статьи (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

В пункте 9 статьи 40 НК РФ определено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения определены в статье 40 НК РФ, в пунктах 4 – 10 которой указано, что для определения рыночной цены могут быть использованы три метода: метод идентичных (однородных) товаров; метод цены последующей реализации; затратный метод.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 НК РФ).

В соответствии с пунктом 10 статьи 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг по сделкам с идентичными (однородными) товарами, работами, услугами или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Таким образом, налоговое законодательство устанавливает определенную последовательность действий инспекции при использовании полномочий по доначислению налога.

Избранный законодателем вариант детального урегулирования соответствующих отношений, как указывается в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 № 12-П, объясняется обязанностью налоговых органов следовать предписаниям закона.

В пункте 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 отмечено, что статьей 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

В соответствии с правовыми позициями, изложенными в пункте 3.3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 441-О, во-первых, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом. Во-вторых, если заинтересованность указанных лиц повлияла на условия или экономические результаты их деятельности в виде отклонения цены реализации в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены, определяемой по правилам пунктов 4 – 11 статьи 40 Кодекса

При этом приобретение товара у взаимозависимого лица не приравнивается к недобросовестности.

В каждом конкретном случае необходимо доказать, что взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию и необоснованному завышению налога, подлежащего возмещению из бюджета. Аналогичная правовая позиция содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 № 1379.

В силу положений пункта 1 статьи 40 НК РФ бремя доказывания несоответствия цен, применяемых при оказании услуг либо при реализации товара по рыночным ценам, возлагается на налоговый орган.

Как усматривается из оспариваемого решения, налоговый орган пришел к выводу о взаимозависимости заявителя и индивидуальных предпринимателей Хромовой О.П. и Бугорского Р.Н.

Между тем в нарушение вышеуказанных норм результаты проверки рыночной цены на реализуемый товар и уровень отклонения от нее цены, указанной в товарных накладных, выписанных заявителем в адрес индивидуальных предпринимателей Хромовой О.П. и Бугорского Р.Н., налоговым органом в материалы дела не представлены.

Установив незначительную торговую наценку (не более 1 %), которая потенциально могла свидетельствовать об отклонении более чем на 20 процентов в сторону понижения от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговый орган цену, реализуемого обществом товара, с рыночной ценой не сравнивал; осуществил доначисление НДС и налога на прибыль по всем сделкам заявителя с индивидуальными предпринимателями Хромовой О.П. и Бугорским Р.Н., включив доход предпринимателей (за минусом их расходов по банку и НДС) в доход общества.

При этом налоговый орган не оспаривает, что индивидуальные предприниматели Хромова О.П. и Бугорский Р.Н. приобретали товар и у других поставщиков, а также имелись сделки с налогоплательщиком, наценка по которым превышала 50 %                          (т. 62, т. 118 л. 24, 25).

Кроме того, в ходе судебного разбирательства индивидуальные предприниматели Хромова О.П. и Бугорский Р.Н. заявили о том, что вели самостоятельную предпринимательскую деятельность, в том числе связанную с рисками, возникающими при реализации некачественного товара. В материалы дела указанные лица представили судебные акты судов общей юрисдикции, претензии граждан.

 Вместе с тем, как правомерно отмечено судом первой инстанции, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

При таких обстоятельствах, оценив материалы дела и доводы участвующих в деле лиц, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом не представлено безусловных доказательств, подтверждающих взаимозависимость