Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 04.04.2011 по делу n А33-7819/2010. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

проверки перенесено на 9 час. 00 мин. 31.12.2009.

По итогам рассмотрения 25.12.2009 инспекцией вынесено решение о переносе срока рассмотрения материалов выездной налоговой проверки  на 30.12.2009 в 08 час. 30 мин. в связи с тем, что общество представило письменные возражения и заявило о возможности представления документов, подтверждающих распределение заработной платы и налога на доходы физических лиц по обособленным подразделениям. Решение вручено главному бухгалтеру общества                 Ананич Е.В. 25.12.2009.

Согласно протоколу от 30.12.2009 №392  рассмотрение возражений налогоплательщика и материалов проверки состоялось в присутствии представителей налогоплательщика. По итогам рассмотрения инспекцией оглашена резолютивная часть решения о привлечении общества к ответственности.

Уведомлением от 30.12.2009 №14-12/24590 общество извещено о дате получения решения.

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией  вынесено решение от 30.12.2009 №71 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому в связи с вышеуказанными нарушениями налогового законодательства обществу предложено уплатить 2 247 076 рублей налога на прибыль, зачисляемого в бюджет Красноярского края, 79 213 рублей 58 копеек пеней за несвоевременную уплату  налога на прибыль, 732 974 рубля налога на прибыль, зачисляемого в бюджет Иркутской области,                146 461 рубль 84 копейки пени за несвоевременную уплату  налога на прибыль, 59 639 рублей налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет Российской Федерации, 3004 рубля              81 копейку пеней за несвоевременную уплату  налога на прибыль,  94 096 рублей 80 копеек налога на добавленную стоимость, 8244 рубля 49 копеек пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, уменьшен убыток при исчислении налога на прибыль за 2007 год на сумму 917 515 рублей, уменьшен налог на добавленную стоимость, предъявленный к возмещению за октябрь 2007 года, на сумму 71 055 рублей 97 копеек.

Общество также привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса с учетом смягчающих ответственность обстоятельств в виде штрафов в размере  449 415 рублей              20 копеек за неполную уплату  налога на прибыль в бюджет Красноярского края, в размере  146 594 рублей 80 копеек за неполную уплату  налога на прибыль в бюджет Иркутской области, в размере  11 927 рублей за неполную уплату  налога на прибыль в федеральный бюджет Российской Федерации, в размере 18 819 рублей 36 копеек за неполную уплату  налога на добавленную стоимость.

Общество обжаловало  решение инспекции от 30.12.2009 №71 в Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю. Решением вышестоящего налогового органа от 17.03.2010 №12-0335 жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Заявитель оспорил в судебном порядке решение инспекции от 30.12.2009 №71 в указанной части, полагая, что не основаны на правильном применении норм материального права выводы налогового органа о нарушениях налогового законодательства, указанным актом на налогоплательщика незаконно возложены обязанности по уплате налогов, пеней и штрафов.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства на которые оно ссылается как на основания своих требований  и возражений.

Судом апелляционной инстанции не установлены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки и принятия оспариваемого решения от 30.12.2009 №71, так как налоговым органом соблюдены положения статей 100, 101 Кодекса в части вручения заявителю акта выездной налоговой проверки, обеспечения обществу возможности представить возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрение материалов проверки и представлять свои объяснения.

Суд первой инстанции, руководствуясь пунктами 1, 2, 4, 7 статьи 101 Кодекса обоснованно отклонил довод общества о нарушении инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку рассмотрение возражений налогоплательщика и материалов проверки фактически состоялось 30.12.2009 в присутствии представителя общества Ананич Е.В., надлежаще извещенной о времени и месте рассмотрения материалов проверки решением о переносе срока рассмотрения материалов выездной налоговой проверки от 25.12.2009 №34С. В протоколе  отмечено, что по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки инспекций вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, резолютивная часть которого оглашена 30.12.2009 в присутствии представителя налогоплательщика. На указанном протоколе имеется подпись представителя налогоплательщика Ананич Е.В., подтверждающая тот факт, что она ознакомлена с настоящим протоколом.

При изложенных обстоятельствах факт отражения в протоколе от 25.12.2009 №379 другой даты рассмотрения материалов проверки (09 час. 00 мин. 31.12.2009) не влияет на выводы суда. Налоговым органом обеспечена возможность налогоплательщика, в отношении которого был составлен акт выездной налоговой проверки, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки через своего представителя.

Основанием для доначисления налогоплательщику налога на прибыль за 2006 и 2008 годы, уменьшения убытка за 2007 год послужили выводы  инспекции о том, что обществом при исчислении налога на прибыль за 2006, 2008 годы  необоснованно учтены доходы и расходы присоединенного общества «Стройбаза-БТС», а также о необоснованности включения расходов по операциям с ООО «Интерстрой».

Пунктом 1 статьи 23, пунктом 1 статьи 52 Кодекса установлены обязанности налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги и самостоятельно исчислять сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу положений пункта 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных  регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 55 Кодекса под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно  к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которого уплачиваются авансовые платежи. Если организация была ликвидирована  (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Данное правило, в соответствии с абзацем 4 пункта 3 статьи 55 Кодекса, не подлежит применению  в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

В соответствии с пунктом 4 статьи 57 Гражданского кодекса Российской Федерации при реорганизации  юридического лица  в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Из материалов дела следует, что  ООО «Стройбаза-БТС» 19.12.2006 прекратило свою деятельность  в связи присоединением к обществу, о чем в ЕГРЮЛ  внесена запись                                    № 2062465173131.

Поскольку в соответствии со статьей 285 Кодекса налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, налоговым периодом в целях исчисления налога на прибыль для присоединенного общества (ООО «Стройбаза-БТС») является  период с 01.01.2006 по 19.12.2006.

В соответствии с пунктом 4 статьи 23, статьей 80 Кодекса налогоплательщики обязаны представлять в   установленном порядке  в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена Кодексом для налогоплательщика.

Согласно пунктам 1, 2, 5 статьи 50 Кодекса обязанность по уплате  налогов реорганизованного юридического лица  исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статей.

Исполнение обязанностей  по уплате налогов  реорганизованного юридического лица возлагается  на  его правопреемника  (правопреемников) независимо от  того, были  ли известны до завершения  реорганизации правопреемнику  (правопреемникам) факты  и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения  реорганизованным юридическим лицом  указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить  все пени, причитающиеся  по перешедшим к нему обязанностям.

Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении  возложенных на него  настоящей статьей обязанностей  по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков.

При присоединении одного юридического лица  к другому юридическому лицу правопреемником  присоединенного  юридического лица в части исполнения обязанности  по уплате налогов  признается  присоединившее его юридическое лицо.

При этом суд правильно указал, что Кодекс не устанавливает отличный  от общего порядок представления налоговой отчетности при реорганизации организации – налогоплательщика; в соответствии с положениями статьи 55 Кодекса  обязанность по исчислению налога на момент внесения записи в ЕГРЮЛ  о прекращении деятельности присоединенного юридического лица должна быть исполнена реорганизуемой  организацией. В случае неисполнения присоединяемой  организацией обязанности по исчислению налога на дату внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ соответствующая обязанность в соответствии со статьей 50 Кодекса  возлагается на организацию – правопреемника.

Приказ Минфина России от 05.05.2008 № 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения» устанавливает порядок заполнения  налоговой декларации в случае  представления  организацией-правопреемником  налоговой отчетности за последний налоговый период и уточненных деклараций за реорганизованную организацию, что обусловлено положениями статей 50 и 55 Кодекса, закрепляющими  принцип универсальности правопреемства  при реорганизации юридических лиц, поэтому доводы апелляционной жалобы о несоответствии приказа положениям налогового законодательства являются ошибочными.

Из системного толкования изложенных норм следует, что к организации-правопреемнику переходят обязанности по исчислению и уплате сумм налогов и сборов в порядке, предусмотренном для реорганизованной организации, что указывает на обособленность учета и невозможность исчисления  налога за  присоединенную организацию путем соединения сумм доходов и расходов присоединившей и присоединяемой организаций в налоговой отчетности правопреемника.

Методические указания  при формировании бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные приказом  Минфина России от 20.05.2003 № 44н, также не предусматривают  возможность суммирования  числовых показателей завершающей и вступительной бухгалтерской отчетности при реорганизации предприятий в виде присоединения, поэтому суд первой инстанции обосновано сослался на этот нормативный акт  в подтверждение своей позиции по спорному вопросу.

Из положений статей 274 и 286 Кодекса следует, что при исчислении налога на прибыль по итогам налогового периода определяется налоговая база, в случае получения отрицательной разницы между доходами и расходами, учитываемыми при налогообложении прибыли, налоговая база признается равной нулю, в ином случае налогоплательщиком определяется налог как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Следовательно, в соответствии с пунктами 3 и 5 статьи 50 Кодекса при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу у последнего возникает правопреемство в части уплаты налога на прибыль либо убытка, исчисленного по результатам деятельности присоединенного лица.

Кроме того, положения главы 25 Кодекса указывают на невозможность применения избранного заявителем порядка исчисления налога  на прибыль при реорганизации организаций.

Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций согласно статье 247 Кодекса является прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных  расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Положения  статей 248, 249,  250 Кодекса не предполагают возможности учета реорганизуемыми организациями при исчислении налога на прибыль доходов, полученных  реорганизованными  организациями до момента реорганизации.

В соответствии со статьей 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях,  предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Пунктом 2.1 статьи 252 Кодекса предусмотрено, что расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы                     (а в случаях, предусмотренных Кодексом, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 настоящей главы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

Дополнительные расходы,