Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 11.05.2011 по делу n А33-9705/2010. Изменить решение

наблюдения» установлено, что в целях статистического наблюдения, оборот оптовой торговли представляет собой выручку от реализации товаров, приобретенных ранее на стороне, для перепродажи юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям в целях профессионального использования (дальнейшей переработки или продажи).

Таким образом, из выше приведенного правового регулирования следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара, при этом, форма оплаты (наличный или безналичный расчет) и категория покупателей (физические или юридические лица) правового значения не имеют, однако, для правильной квалификации отношений, установлению подлежат фактические взаимоотношения сторон, их документальное оформление, способ реализации продавцом того или иного товара.

В оспариваемом решении налогового органа отражены документально подтвержденные факты неуплаты налогов по общей системе налогообложения  в связи с осуществлением ИП Мезенцева А.В. оптовой торговли со следующими организациями: федеральным государственным унитарным предприятием «Геофизика», обществами с ограниченной ответственностью «Технология», «СибТрансТелеКом», «Завод «Флэш», «ТЦ «Электрум», «Фирма Енисейстрой», «Архитектура – Дизайн – Строительство».

Предприниматель факт осуществления оптовой торговли и правомерность доначисления НДС, НДФЛ и ЕСН по хозяйственным операциям с вышеуказанными покупателями признал.

Вместе с тем налогоплательщик считает неправомерным оспариваемое решение в части взыскания  1 906 878 рублей 86 копеек  налогов  по хозяйственным операциям с иными контрагентами в связи с недоказанностью налоговым органом фактов налоговых нарушений. 

Согласно абзацу 1 пункта 4 статьи 89 Кодекса предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Согласно пункту 1 статьи 100 Кодекса по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. Подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 Кодекса установлено, что в акте налоговой проверки указываются, в том числе документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Из пункта 1.1 раздела 1 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Согласно пункту 1.8.2 указанных Требований содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать требованиям, в том числе объективности и обоснованности. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены, в том числе оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

Пунктом 8 статьи 101 Кодекса установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Согласно статье 146 Кодекса объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав. 

Следовательно, налоговый орган, вменяя налогоплательщику осуществление им оптовой торговли, в силу вышеприведенных норм должен был в акте проверки и решении указать,  по каким конкретно хозяйственным операциям, оформленным соответствующими первичными документами, в том числе счетами-фактурами, заявителем не исчислены налоги в связи с реализацией товара.

Судом апелляционной инстанции из содержания представленных в материалы дела акта проверки от 08.09.2009 № 98 и решения от 16.11.2009 № 124 установлено, что налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки непосредственно хозяйственные операции, кроме вышеперечисленных, не исследовал, а, именно, не устанавливал конкретных покупателей, содержание сделок, в том числе место реализации товара (стационарная торговая точка либо склад), цену товара (розничная или оптовая), цель приобретения реализованной ИП Мезенцовым А.В. продукции, ее дальнейшие использование, оформление хозяйственных операций.

В акте, составленном по результатам выездной налоговой проверки, и в оспариваемом решении не указаны обстоятельства допущенных предпринимателем нарушений, отсутствуют анализ первичных документов заявителя, которые имеют отношение к вышеуказанным фактам и ссылки на первичные и бухгалтерские документы и иные доказательства, подтверждающие указанные налоговым органом правонарушения, вменяемые заявителю, что свидетельствует о несоблюдении инспекцией положений статей 100, 101 Кодекса. При этом налоговый орган не установил и не исследовал должным образом обстоятельства осуществления предпринимателем торговли за проверяемый период.

Ссылки налогового органа на реестры счетов-фактур, книги продаж, выписки по расчетным счетам  в качестве доказательств осуществления конкретных хозяйственных операций по оптовой торговле не могут быть приняты во внимание, поскольку указанные документы не могут восполнить существенные недостатки в оформлении акта и решения, а также сами по себе в отсутствии иных доказательств не позволяют квалифицировать торговлю как оптовую. При этом налоговый орган не представил в материалы дела все счета-фактуры, учтенные им при доначислении НДС, ограничившись представлением их реестров.

Апелляционная коллегия также принимает во внимание то обстоятельство, что решением Управления от 22.04.2010 № 12-0451 в части доначисления НДФЛ и ЕСН по эпизоду квалификации договоров купли-продажи, как оптовых, решение Инспекции отменено; доначисление указанных налогов оставлено вышестоящим налоговым органом без изменения  только по сделкам с теми субъектами, в отношении которых имелись первичные документы: предприятием «Геофизика», обществами «Технология», «СибТрансТелеКом», «Завод «Флэш», «ТЦ «Электрум», «Фирма Енисейст-рой», «Архитектура – Дизайн – Строительство».

С учетом изложенного, принимая во внимание положения статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о недоказанности налоговым органом факта осуществления предпринимателем оптовой торговли, за исключением хозяйственных операций, признанных самим предпринимателем.

В отношении эпизода доначисления налогов, пени и штрафов по общей системе налогообложения по сделкам с ООО  «Торговый квартал – Сервис» суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки в порядке статьи 93.1 Кодекса получены от контрагента заявителя -  общества                                    «Торговый квартал – Сервис» счета-фактуры с выделенным в них НДС, а также письмо общества от 30.07.2009 о том, что товар приобретался у ИП Мезенцева А.В. для дальнейшего обслуживания и поддержания здания в рабочем состоянии.

Предпринимателем в свою очередь были представлены договоры розничной купли – продажи с приложением спецификации с перечнем товара, указанием количества, цены, общей суммы договора с пометкой «без налога на добавленную стоимость», а также представлено письмо, адресованное обществу «Торговый квартал – Сервис» с просьбой заменить неправильно оформленные счета-фактуры за период 2006 по 2008 года, так как по технической ошибке в счетах-фактурах был выделен НДС, и акт приемки обществом «Торговый квартал – Сервис» исправленных счетов-фактур без НДС, подписанный заместителем главного бухгалтера общества.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к выводу  о том, что ИП Мезенцевым А.В. обществу «Торговый квартал – Сервис» товары были реализованы в розницу.

Как правильно указал суд первой инстанции в силу положений статей 492, 494, 508, 512, 513 Гражданского кодекса Российской Федерации существенными условиями договора поставки являются условия о периоде поставке, об ассортименте товара, о принятии товара покупателем; условие о цене товара в отличие от договора розничной купли-продажи, по договору поставки не является существенным.

Из представленных в материалы дела договоров, заключенных заявителем с обществом «Торговый квартал – Сервис», следует, что заявитель обязался поставить покупателю товар в определенном количестве и ассортименте, которые согласованы сторонами в приложениях к договору – спецификациях, условия о сроках поставки товара договоры не содержат.

Согласно письму от 30.07.2009 ООО «Торговый квартал – Сервис» товар приобретала у             ИП Мезенцева А.В. для дальнейшего обслуживания и поддержания здания в рабочем состоянии.

В разъяснениях, данных в пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки», указано, что приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности у лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, не относится к оптовой торговле.

Из материалов дела следует, что товары ООО «Торговый квартал – Сервис» приобретались у ИП Мезенцева А.В. в магазине; налоговый орган не опроверг факт реализации предпринимателем в спорные периоды товаров в розницу.

Следовательно, условия сделок, заключенных между ИП Мезенцевым А.В. и ООО «Торговый квартал – Сервис» в проверяемый период, свидетельствуют о наличии правоотношений по розничной купле-продаже.

Налоговый орган также в качестве одного из оснований для доначисления НДС по хозяйственным операциям ссылается на условия подпункта 1 пункта 5 статьи 173 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 Кодекса сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися плательщиками НДС, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделенной суммой НДС. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции об отсутствии у ИП Мезенцева А.В. обязанности по уплате НДС в соответствии со статьей 173 Кодекса, поскольку предпринимателем внесены изменения в выставленные им счета-фактуры, и они были приняты покупателем.

Доводы Инспекции о нарушении предпринимателем порядка внесения изменений в счета-фактуры, установленного Правилами ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, отклоняются судом апелляционной инстанции, так как способ исправления счетов-фактур пунктом 29 названных Правил не установлен. Содержащееся в нем правило о том, что исправления должны быть заверены подписью и печатью продавца в случае исправления счета-фактуры путем замены на новый экземпляр, соблюдено, так как спорные документы содержат подпись и печать продавца. При этом глава 21 Кодекса, указанные Правила не содержат запрета на замену ранее выставленных счетов – фактур.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что исправленные счета-фактуры ООО «Торговый квартал – Сервис» в качестве стороны  по гражданско-правовой сделке были приняты, акт приемки подписан обществом «Торговый квартал – Сервис», что свидетельствует о взаимной воле сторон, в том числе в отношении условий цены реализуемых товаров без налога на добавленную стоимость.

Данные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии основания для доначисления НДС лицу, освобожденному от его уплаты.

По изложенным основаниям апелляционная коллегия также считает неправомерным доначисление ИП Мезенцеву А.В. НДС по сделкам с ИП Крухмалевой Т.В.

Как следует из оспариваемого решения от 16.11.2009 № 124, налоговый орган доначислил предпринимателю НДС на том основании, что счета-фактуры были выставлены ИП Мезенцевым А.В. с выделенным НДС. Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается факт продажи товара ИП Крухмалевой Т.В. в розницу.

Вместе с тем согласно позиции заявителя счета-фактуры с выделенным НДС являются ошибочно выставленными. Предпринимателем в материалы дела представлены сопроводительное письмо, адресованное ИП Крухмалевой Т.В., с просьбой заменить неверно оформленные счета-фактуры с приложением исправленных счетов-фактур, в которых НДС из цены товара исключен, исправленные счета-фактуры без НДС, акт приемки исправленных счетов-фактур, подписанный                      ИП Крухмалевой Т.В.

Таким образом, указанные обстоятельства с учетом вышеприведенного