Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 11.10.2012 по делу n А33-1697/2012. Изменить решение (ст.269 АПК)

деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В пункте 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки» разъяснено, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле - продаже.

Пунктом 34 Постановления Федеральной службы Государственной статистики от 03.11.2004 № 50 «Об утверждении порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения» установлено, что в целях статистического наблюдения оборот оптовой торговли представляет собой выручку от реализации товаров, приобретенных ранее на стороне, для перепродажи юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям в целях профессионального использования (дальнейшей переработки или продажи). При этом, обязательным признаком операции, относимой к оптовой торговле, является наличие счета-фактуры на отгрузку товара, в то время как обязательным признаком операции, относимой к розничной торговле, является наличие кассового чека (счета) или иного заменяющего чек документа (пункт 31 Постановления).

Из приведенных норм права следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. При этом для отнесения деятельности по реализации товаров юридическим лицам к розничной или оптовой торговле, определения статуса продавца, как осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу или оптом, необходимо установить фактические взаимоотношения сторон и их оформление.

Как следует из материалов дела, ИП Конищевой И.А. в период с 2008 года по 2010 год осуществлялась реализация продуктов питания в адрес общеобразовательных учреждений, в том числе муниципальному образовательному учреждению «Агинская средняя общеобразовательная школа №2» (далее - МОУ Агинская СОШ №2).

В подтверждение фактов совершения хозяйственных операций с названным учреждением сторонами в материалы дела представлены следующие доказательства: муниципальные контракты  от 07.10.2008 № 1, от 28.12.2009 №025 МЗ-09, от 30.09.2009 №025 МЗ-09, от 01.12.2008                                №019 МЗ-09, №8, от 09.02.2009 №006 МЗ-09, от 07.10.2008 №1,  с соответствующими спецификациями, счета – фактуры от 17.11.2008 № 139, от 02.12.2008 №№151,152, от 29.12.2008 №№159,158, от 03.02.2009 №№ 5, 6, от 27.02.2009, от 31.03.2009 №№18,19, от 30.04.2009 №№19-А,19-Б, от 02.05.2009 №№39-а, 39-б, от 30.09.2009  №№8, 7, от 30.10.2009 №№27,  28, от 30.11.2009 №№ 35,36, от 29.12.2009 №№ 43,44, от 29.01.2010 №№6,7, от 01.03.2010 №21, 22, от 06.04.2010 №№43,44, от 30.04.2010 №№54,55, от 31.05.2010 №№70,71,  выписки с лицевого счета предпринимателя за периоды с 01.09.2008 по 31.12.2008; 01.01.2009 по 31.12.2009; с 01.10.2010 по 31.12.2010).

Апелляционная коллегия, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соглашается с выводами суда первой инстанции и ответчиков о фактическом осуществлении предпринимателем торговли на основании договоров поставки.

Согласно условиям представленных в материалы дела муниципальных контрактов, заключенных между ИП Канищевой И.А. и МОУ Агинская СОШ №2 в спорный период, предприниматель (поставщик) обязался поставить учреждению (МОУ Агинская СОШ №2) продукцию в ассортименте, количестве и по цене, установленном в спецификации к договору, спецификация к договору является неотъемлемой частью договоров.  В свою очередь, заказчик обязался принять и оплатить полученную продукцию. Условиям контрактов установлены порядок доставки и сроки доставки продукции, обязанности сторон.

Вышеперечисленными доказательствами подтверждается фактическое исполнение указанных контрактов, осуществление поставок продуктов питания в соответствии с их условиями. При этом само оформление фактов поставок осуществлялась с оформлением счетов-фактур и товарных накладных, что свойственно именно договорам поставки. В рассматриваемом случае предпринимателем составлялись товарные накладные и счета-фактуры сразу на партии товаров. Следует заметить, что предприниматель, настаивая на возможности составления счетов-фактур и товарных накладных и при розничной продаже, не обосновал необходимость и причину их оформления именно в хозяйственных операциях с МОУ Агинская СОШ №2. Доказательств применения предпринимателем контрольно-кассовой техники или использование иных документов, подтверждающих прием денежных средств за соответствующий товар в соответствии с положениями статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт», заявителем в материалы дела не представлено, об их наличии не заявлено.

Из показаний предпринимателя, изложенных в протоколе допроса от 26.10.2011 № 98, следует, что доставка товара в адрес учреждения осуществлялась с составлением товарных накладных и счетов-фактур, с привлечением собственного транспортного средства, а также с привлечением водителя Козлова Н.В.

Доводы предпринимателя о том, что спорные контракты фактически не являлись заключенными в виду неопределения сторонами в спецификациях сроков поставок, отклоняются судом апелляционной инстанции, как не имеющие правового значения для рассматриваемого спора, поскольку, данное обстоятельство не опровергает фактическое осуществление предпринимателем поставок в адрес МОУ Агинская СОШ №2, оформляемых счетами-фактурами  и товарными накладными.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции также отклоняет доводы заявителя о несоблюдении процедуры заключения муниципальных контрактов, установленной Федеральным законом от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд». Кроме того, в материалы дела помимо муниципальных контрактов представлены протоколы рассмотрения и оценки котировочных заявок, в свою очередь предпринимателем не представлено пояснений относительно несоответствия заключенных контрактов требованиям названного Федерального закона, в частности главе 4 «Размещение заказа путем запроса котировок».

Доводы заявителя об отсутствии у него ресурсов для ведения оптовой торговли  и осуществления поставок в адрес МОУ Агинская СОШ №2 не соответствуют и противоречат показаниям самого предпринимателя, из которых следует, что доставка осуществлялась им из своего магазина с привлечением личного транспортного средства и нанятого им водителя.

Тот факт, что МОУ Агинская СОШ №2 в ответе на запрос от 10.10.2011 № 25 подтвердило, что приобретаемые продукты питания у ИП Конищевой И.А. использовались только для питания учащихся в школьной столовой без цели перепродажи, не влияет на выводы суда, поскольку данные обстоятельства не исключают установленных обстоятельств реализации предпринимателем продуктов питания в форме оптовой купли-продажи.

Таким образом, ИП Конищевой И.А. в периоды с 2008 по 2010 годы в адрес МОУ Агинская СОШ №2 фактически осуществлялась не розничная продажа, а оптовая, не подлежащая налогообложение ЕНВД. Следовательно, налоговый орган пришел к правомерному выводу о неообходимости исчисления предпринимателем налогов по общей системе налогообложения.

Статьей 166 Кодекса установлен порядок исчисления налога на добавленную стоимость исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса, то есть налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно статьям 171, 172 Кодекса.

Согласно статье 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, начисленную в соответствии с порядком определенным статьей 166 Кодекса на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Счета-фактуры в силу статьи 169 Кодекса подписываются руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) организации или доверенностью от имени организации

Суд апелляционной инстанции отмечает, что из положений статей 166, 169, 171, 172 Кодекса в их взаимосвязи следует, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.

Следовательно, налоговый орган обоснованно доначислил к уплате НДС  по указанным хозяйственным операциям  в результате реализации товаров.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции считает неправомерным доначисление предпринимателю налогов по общей системе налогообложения, в том числе налога на доходы физических лиц в сумме 136 817 рублей, пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 18 388 рублей 64 копейки, штрафов в сумме 34 204 рубля, единого социального налога в сумме 61 827 рублей, пеней за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 11 097 рублей 95 копеек, штрафа  в сумме 15 456 рублей 75 копеек ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса налогооблагаемая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса (пункт 1 статьи 210 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 210 Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

В соответствии со статьей 236 Кодекса объектом налогообложения по ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В пункте 3 статьи 237 Кодекса определено, что налоговая база по ЕСН определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса.

Пункт 1 статьи 252 Кодекса устанавливает право налогоплательщика при исчислении налога на прибыль организаций уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Из приведенных норм права следует, что налоговая база по указанным налогам определяется с учетом доходов и понесенных предпринимателем расходов.

В рассматриваемом случае основанием для доначисления ИП Конищевой И.А. налогов по общей системе налогообложения послужили выводы Инспекции о том, что предпринимателем фактически в адрес МОУ Агинская СОШ №2 осуществлялись поставки продуктов питания, а не их розничная продажа, при этом налоговый орган не оспаривает сам факт указанных операций по поставке продуктов питания спорному контрагенту, их реальность.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции полагает, что определение размера налоговых обязательств ИП Конищевой И.А. по указанным налогам   должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Реализация названных положений при определении налоговым органом суммы расходов, реально понесенных налогоплательщиком, возможна на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, в соответствии с которыми налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Выводы о необходимости определения реального размера налоговых обязательств, в том числе НДФЛ, расчетным методом и невозможности его применения в отношении вычетов по НДС соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении его Президиума от 09.03.2011 № 14473/10 по делу                                  № А03-12754/2009.

Налоговым органом в материалы дела представлены расчеты НДФЛ и ЕСН за 2008, 2009, 2010 годы с определением в них сумм расходов ИП Конищевой И.А. по данным налогам с учетом торговых наценок, установленных предпринимателем приказами при расчетах с бюджетными предприятиями в указанные