Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 25.11.2012 по делу n А33-410/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства не опровергнуты обществом соответствующими доказательствами; возражения по существу представленных налоговым органом в материалы дела доказательств и установленных обстоятельств обществом не заявлены. Доводы общества, изложенные в апелляционной жалобе,  носят формальный характер, не опровергают установленные по делу обстоятельства, заявлялись обществом в суде первой инстанции, исследованы и оценены судом первой инстанции в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Основания для переоценки выводов суда первой инстанции о неправомерности заявленного обществом вычета по НДС по спорным операциям у суда апелляционной инстанции отсутствуют.

Таким образом, решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных обществом требований о признании недействительным решения инспекции от 27.09.2011 № 2.11-21/33 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в размере 497 394 рубля 14 копеек, соответствующих сумм пени и штрафа является законным и обоснованным, основания для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы в указанной части отсутствуют.

При исчислении налога на прибыль за 2008 год обществом к расходам отнесены затраты по оплате строительно-монтажных работ по прокладке волоконно-оптической линии связи, услуг по техническому обслуживанию вычислительной техники, а также услуг по сборке и наладке системных блоков, тестированию работоспособности программного обеспечения (в подтверждение данных расходов обществом представлены договоры, счета-фактуры, акты и справки). Спорные работы (услуги) оплачены обществом согласно выставленным счетам-фактурам.

Доводы общества о том, что инспекцией не исследован факт включения спорных затрат по хозяйственным операциям с ООО «Азимут» в себестоимость готовых работ, а также в налоговую базу по налогу на прибыль, не исследованы налоговые регистры по налогу на прибыль, бухгалтерские регистры по счетам учета затрат; так как общество осуществляет налоговый учет по методу начисления, то факт оплаты работ обществу «Азимут» не является доказательством включения соответствующих сумм затрат в налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации при методе начисления расходы, принимаемые для целей обложения налогом на прибыль, при­знаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Согласно статье 313 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основании данных налогового учета - системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Подтверждением данных налогового учета являются:

1)  первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2)  аналитические регистры налогового учета;

3)  расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Статьей 314 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Из анализа изложенных норм следует, что налогоплательщик определяет налоговую базу на основании данных налогового учета, который в свою очередь формируется исходя из данных первичных документов, содержание которых отражается на соответствующих бухгалтерских счетах.

Как следует из пункта 1.9 раздела 1 акта налоговой проверки, она проведена выборочным методом проверки представленных документов, в том числе ведомостей аналитического и синтетического учета, анализов счетов.

Кроме того, факт включения заявителем расходов по сделкам с обществом «Азимут» в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, подтверждается бухгалтерскими балансами налогоплательщика за 2008 год. Так, согласно бухгалтерским балансам организации за 1 квартал, 6 месяцев, 9 месяцев, 12 месяцев 2008 года, представленным инспекцией, остатки по счету 44 «Издержки обращения» равны нулю, что свидетельствует о списании обществом расходов на корреспондирующий счету 44 счет 90 «Продажи», и, следовательно, о включении расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Исходя из установленных по настоящему делу обстоятельств отсутствия реальных хозяйственных операций между налогоплательщиком и обществом «Азимут», суд апелляционной инстанции считает, что вышеуказанные документы не могут быть приняты в качестве подтверждения произведенных заявителем расходов.

Устанавливая факт отсутствия реальных хозяйственных операций между заявителем и обществом «Азимут», налоговым органом не ставились под сомнение факты выполнения спорных работ, постановка на учет, использование их в производственной деятельности общества и получение обществом прибыли в результате использования выполненных работ в производственной деятельности общества.

При этом доказательства, безусловно и достоверно подтверждающие выполнение спорных работ самим обществом, налоговым органом в материалы дела не представлено. Налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки не выяснялись обстоятельства, свидетельствующие об учете налогоплательщиком затрат, связанных с выполнением работ по договору с заказчиком (ОАО «ФСК ЕЭС»), собственными силами.

Доводы налогового органа о том, что выполнение спорных работ (услуг) самим обществом без привлечения субподрядчика подтверждается условиями договоров с заказчиком, содержанием актов выполненных работ, в штате общества есть работник, обладающий специальными знаниями и квалификацией для выполнения работ по прокладке волоконно-оптической линии связи, заказчик (ОАО «ФСК ЕЭС») подтвердил выполнение работ обществом, однозначно не подтверждают факт выполнения спорных работ самим обществом.

Таким образом, налоговый орган не доказал, что реализованные обществом по договору с заказчиком (ОАО «ФСК ЕЭС») работы (услуги) были им выполнены собственными силами, поэтому суд апелляционной инстанции считает, что обществом понесены затраты на выполнение спорных работ (услуг); выполненные работы (услуги) использованы в производстве, связаны с полученными налогоплательщиком доходами.

При этом, признавая обоснованным исключение инспекцией из состава расходов всей суммы затрат общества на выполнение спорных работ (услуг), суд первой инстанции не учел следующее.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 названного постановления установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу названных норм Кодекса и названного постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, при принятии инспекцией решения, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагентов, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.

В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Указанная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12.

Учитывая изложенные нормы права, правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и установленные по делу обстоятельства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обществом доказана обоснованность затрат, связанных с  выполнением субподрядных строительно-монтажных работ по прокладке волоконно-оптической линии связи по договору с заказчиком (ОАО «ФСК ЕЭС»), поскольку стоимость учтенных при налогообложении прибыли указанных субподрядных работ исходя из актов приемки выполненных работ определена в соответствии с рыночными ценами.

Указанные затраты соответствуют стоимости строительно-монтажных работ по прокладке волоконно-оптической линии связи по договору с заказчиком (ОАО «ФСК ЕЭС»), а также стоимости аналогичных работ в 2008 году ООО «Системы измерений» согласно письму от 25.10.2012 № 169.

Налоговый орган представил в суд апелляционной инстанции доказательства возможности применения иных цен при выполнении строительно-монтажных работ по прокладке волоконно-оптической линии связи (локальные сметные расчеты ООО «ВИЭЛС», ООО «Оберег», ОАО «ВПСМ»). Однако, из представленного налоговым органом расчета средней стоимости указанных работ не следует, что указанные заявителем цены при выполнении строительно-монтажных работ по прокладке волоконно-оптической линии связи не соответствуют рыночным ценам (цены, приведенные налоговым органом по ряду работ соответствуют заявленным ценам налогоплательщика, расхождение по ценам на некоторые виды работ составляет от 109 рублей до 2918 рублей).

Таким образом, налоговый орган не опровергнул несоответствие цен налогоплательщика рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов. Доводы налогового органа о том, что письмо от 25.10.2012 № 169 ООО «Системы измерений» является единственным и неофициальным источником информации, при отсутствии иных доказательств не изменяет вывода о том, что обществом доказана рыночность цен строительно-монтажных работ по прокладке волоконно-оптической линии связи.

Поскольку обществом доказана обоснованность затрат, связанных с выполнением строительно-монтажных работ по прокладке волоконно-оптической линии связи, соответствие их рыночным ценам, то данные затраты общества подлежат включению в расходы при исчислении налога на прибыль за 2008 год.

Вместе с тем, соответствие цен, примененных по оспариваемым сделкам с ООО «Азимут» по оказанию услуг по техническому обслуживанию вычислительной техники, а также услуг по сборке и наладке системных блоков, тестированию работоспособности программного обеспечения, рыночным ценам, заявителем не доказано, соответствующие пояснения со ссылкой на доказательства, несмотря на предложение суда апелляционной инстанции, обществом в материалы дела не представлены. Следовательно, затраты общества по оплате указанных услуг подлежат исключению из расходов при исчислении налога на прибыль за 2008 год.

Согласно представленному в суд апелляционной инстанции поэпизодному расчету налог на прибыль за 2008 годы в разрезе расходов общества на оплату строительно-монтажных работ по прокладке волоконно-оптической линии связи составил 643 742 рубля 76 копеек, пени составили 128 748 рублей 55 копеек, штраф – 173 897 рублей 30 копеек.

Таким образом, решение инспекции от 27.09.2011 № 2.11-21/33 следует признать недействительным в части доначисления 643 742 рублей 76 копеек налога на прибыль,                       128 748 рублей 55 копеек пени по налогу на прибыль, 173 897 рублей 30 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции от 27.09.2011 № 2.11-21/33 в части доначисления 643 742 рублей 76 копеек налога на прибыль, 128 748 рублей 55 копеек пени по налогу на прибыль, 173 897 рублей 30 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит отмене в связи с неправильным применением норм материального права (пункт 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 110 Арбитражного