Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.12.2012 по делу n А69-15/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

238 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены суммы, не подлежащие налогообложению.

Статьей 241 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены ставки ЕСН.

В соответствии статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет                   (часть 1). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, предусмотренные данной статьей.

Кроме того, в силу статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Как следует из акта выездной налоговой проверки от 31.05.2011 и оспариваемого решения инспекции от 30.06.2011 № 55, проверка правильности исчисления и уплаты единого социального налога производилась налоговым органом на основании ведомостей на выплату заработной платы работникам за 2009 год и расходных ордеров, представленных союзом художников на проверку по требованию налогового органа.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указанные документы, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговым органом правомерно в соответствии с вышеизложенными нормами Налогового кодекса Российской Федерации определена налогооблагаемая база по ЕСН за                  2009 год и начислен ЕСН в сумме 447 104 рубля, соответствующие суммы пени и штрафа, поскольку ведомости заработной платы и расходные кассовые ордера за 2009 год содержат всю необходимую информацию, в том числе: о выплате заработной платы физическим лицам, даты суммы, подписи, фамилии. Указанные доказательства являются допустимыми и достаточными для подтверждения факта начисления заявителем физическим лицам выплат, признаваемых объектом налогообложения по ЕСН, а также правомерности определения и исчисления инспекцией налоговой базы по ЕСН за 2009 год. Доказательств, опровергающих установленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства, в материалы дела не представлено.

С учетом изложенного, доводы заявителя о необходимости анализа штатного расписания, табелей учета рабочего времени, проведения опроса работников, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции как необоснованные. Ссылка заявителя на то, что отсутствует расчет, основанный на точных, а не предполагаемых суммах, не может быть принята судом апелляционной инстанции как обоснованная, поскольку расчет налоговой базы, произведенный инспекцией в ходе налоговой проверки, заявителем не опровергнут.

С учетом изложенного, основания для признания недействительным решения инспекции и отмены решения суда первой инстанции по данному эпизоду отсутствуют.

Обжалуя решение суда первой инстанции, заявитель ссылается на то, что судом не учтено, что налоговый орган, доначислив заявителю ЕСН в сумме 447 104 рубля, земельный налог в сумме 75 191 рубль 90 копеек, НДФЛ в сумме 484 363 рубля и НДС в сумме 2 390 978 рублей, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 02.10.2008 № 12349/08, обязан был уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на эту сумму.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании статей 89, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из целей и задач, стоящих перед этой формой налогового контроля, обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующих сумм неуплаченного в результате установленных нарушений налога, пеней и санкций, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений.

То есть, результатом выездной налоговой проверки является установление действительных налоговых обязанностей налогоплательщика по проверяемым налогам за проверяемый период с учетом всех совершенных им хозяйственных операций, имеющих налоговые последствия.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающая обязанности налогоплательщиков - организаций по уплате в бюджет налога на прибыль, объектом налогообложения указанным налогом определяет прибыль, полученную налогоплательщиком, понимая при этом под прибылью для российских организаций полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса (статья 247 Налогового кодекса Российской Федерации).

Статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статья 253 Налогового кодекса Российской Федерации подразделяет расходы, связанные с производством и реализацией, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Статья 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включает любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде сумм налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

На основании статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации для организаций, применяющих в целях налогообложения метод начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации  расходов на оплату труда (пункт 4 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

Датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке, признается дата начисления налогов (сборов) (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пояснениям налогового органа в состав расходов при исчислении налога на прибыль включены расходы на оплату труда работников, в составе которых учтен налог на доходы физических лиц. В соответствии со статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель является налоговым агентом, который исчисляет, удерживает у налогоплательщика-физического лица и уплачивает НДФЛ в бюджет. Следовательно, включение НДФЛ в состав расходов при исчислении налога на прибыль приведет к двойному исключению данных расходов из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции признает правомерным вывод  инспекции о необоснованном включении в расходы по налогу на прибыль сумм НДС, начисленных с реализации выполненных заявителем работ. Дополнительное увеличение расходов по налогу на прибыль на суммы исчисленного с реализации работ НДС, уменьшаемые в связи с вычетом НДС, предъявленного поставщиками, приводит к двойному уменьшению НДС: через механизм налогового вычета НДС и через увеличение расходов по налогу на прибыль на те же суммы.

Суд апелляционной инстанции считает, что основания для включения в расходы по налогу на прибыль единого социального налога, начисленного за 2008 и 2009 год, отсутствуют, поскольку единый социальный налог заявителю за 2008 год не доначислялся; прибыль за 2009 год у заявителя отсутствует, налог на прибыль за 2009 год заявителю не доначислялся.

Как следует из оспариваемого решения от 30.06.2011 № 55 заявитель в нарушение статей 388, 394, 397 Налогового кодекса Российской Федерации не исчислял и не уплачивал земельный налог в отношении земельного участка с кадастровым номером 17:18:0105010:195 общей площадью 2453 кв.м, кадастровой стоимостью 3 417 813 рублей 96 копеек, в результате чего налоговым органом доначислен заявителю земельный налог за 2008 год в сумме 37 595 рублей 95 копеек и за 2009 год в сумме 37 595 рублей 95 копеек.

Правомерность доначисления земельного налога за 2008 и 2009 годы заявителем не оспаривается.

Суд апелляционной инстанции считает, что невключение доначисленных сумм земельного налога в расходы при исчислении налога на прибыль противоречит подпункту 1 пункта 1                статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с изложенным инспекция, в предмет выездной налоговой проверки которой входил налог на прибыль организаций за 2008 - 2009 годы, то есть за те же периоды, за который доначислен земельный налог, должна была учесть при определении налоговых обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль неучтенные им расходы по налогу на прибыль в виде начисленных сумм земельного налога.

Учитывая, что заявителем получена прибыль только в 2008 году, налог на прибыль за 2009 год заявителю не начислялся, размер доначисленного за 2008 год земельного налога в сумме 37 595 рублей 95 копеек заявителем не оспаривается, то данные расходы подлежат учету в целях исчисления налога на прибыль за 2008 год, поскольку правильность исчисления и перечисления в бюджет налога на прибыль за 2008 год являлась предметом выездной налоговой проверки.

Согласно оспариваемому решению (с учетом решения управления от 15.09.2011                        № 02-21/5254) (том 1 л.д.76) заявителю:

- предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 569 094 рубля (в федеральный бюджет), 1 532 175 рублей (в бюджет субъекта Российской Федерации);

- начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2008 год в сумме 139 888 рублей 07 копеек (в федеральный бюджет), 376 621 рубль 39 копеек (в бюджет субъекта Российской Федерации);

- заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 56 909 рублей 40 копеек (в федеральный бюджет), 153 217 рублей 50 копеек (в бюджет субъекта Российской Федерации).

Согласно расчету инспекции, представленному в суд апелляционной инстанции, не оспоренному налогоплательщиком и арифметически проверенному судом,

- сумма налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, уменьшается на 2443 рубля (37 595 рублей 95 копеек (сумма земельного налога, на которую уменьшается налогооблагаемая база * 6,5%)),

- сумма налога на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет, уменьшается на 6579 рублей 29 копеек (37 595 рублей 95 копеек (сумма земельного налога, на которую уменьшается налогооблагаемая база * 17,5%)),

соответственно, сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в федеральный бюджет, составляет 569 094  рубля - 2443 рубля 74 копейки = 566 650 рублей 26 копеек, подлежащего уплате в региональный бюджет составляет 1 532 175 рублей – 6579 рублей 29 копеек = 1 525 595 рублей 71 копейка;

поскольку суд первой инстанции в части доначисления налога на прибыль за 2008 год оставил решение налогового органа без изменения, то решение суда первой инстанции подлежит отмене в части тех сумм по налогу на прибыль, которые не должны были доначисляться, и удовлетворению требования заявителя о признании недействительным пункта 3.1 решения налогового органа в части  предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2008 год в федеральный бюджет в сумме 2443 рубля 74 копейки, региональный