Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 04.02.2013 по делу n А69-93/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд». Заключенные договора регистрировались в Отделе муниципального заказа Мэрии г.Кызыла, ежемесячно представлялся сводный отчет и акт сверки по исполнению договоров.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что отгрузка и доставка товаров производилась ИП Данданяном А.А. по месту нахождения учреждений на основании накладных.

Следовательно, условия заключенных предпринимателем договоров, в том числе в части места реализации товаров, их доставки в адрес покупателей, порядка расчетов соответствуют условиям именно договора поставки, а не розничной купли-продажи.

С учетом изложенного не влияют на выводы суда  доводы предпринимателя о том, что бюджетные учреждения приобретали товары у предпринимателя для осуществления основной деятельности учреждения, не связанной с  предпринимательской деятельностью, поскольку, как установлено судом апелляционной инстанции, фактически товар доставлялся предпринимателем по месту нахождения покупателя – учреждения, условия продажи товаров соответствовали именно условиям договора поставки.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что заявителем в период 2008, 2009 годов в отношении названных учреждений осуществлялась оптовая торговля, не подлежащая налогообложению ЕНВД. В этой связи предпринимателю следовало производить налогообложение доходов, полученных от реализации товаров, в общеустановленном порядке (НДС, НДФЛ, ЕСН).

Порядок исчисления и уплаты НДС, НДФЛ и ЕСН установлен главами 21, 23, 24 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период).

Статьей 166 Кодекса установлен порядок исчисления налога на добавленную стоимость исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса, то есть налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно статьям 171, 172 Кодекса.

Согласно статье 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, начисленную в соответствии с порядком определенным статьей 166 Кодекса на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Счета-фактуры в силу статьи 169 Кодекса подписываются руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) организации или доверенностью от имени организации

Из положений вышеприведенных норм в их взаимосвязи следует, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.

Данные выводы соответствуют позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной  в постановлении от 09.03.2011 № 14473/10 по делу                            № А03-12754/2009.

Как следует из материалов дела, предприниматель, получая доход от оптовой реализации продуктов питания,  в установленном порядке не производил исчисление и уплату НДС, в том числе не представлял налоговые декларации с указанием налоговых вычетов на основании выставленных поставщиками счетов-фактур. Следовательно, налоговый орган обоснованно доначислил предпринимателю НДС в сумме 1 258 651 рубль по спорным хозяйственным операциям по поставке продуктов питания, соответствующие пени согласно статье 75 Кодекса и привлек предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДС в результате занижения налоговой базы.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает возможным уменьшить размер штрафа за неуплату НДС до 50 000 рублей исходя из следующего.

В соответствии со статьей 114 Кодекса налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения.

Смягчающие обстоятельства за совершение налогового правонарушения указаны в статье 112 Кодекса. В соответствии с пунктом 3 названной статьи к смягчающим могут быть отнесены иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 19 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статье 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее, чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главой 16 указанного нормативного акта. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции, принимая во внимание, что допущенное предпринимателем правонарушение  совершено им впервые, а также добросовестное заблуждение предпринимателя относительно применяемой системы налогообложения в отношении спорных хозяйственных операций, считает возможным учесть данные обстоятельства в качестве смягчающих, в связи с чем уменьшить размер  санкции до 50 000 рублей.

Суд апелляционной инстанции считает неправомерным доначисление предпринимателю налогов по общей системе налогообложения, в том числе НДФЛ, ЕСН и пеней за их несвоевременную уплату ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса налогооблагаемая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса (пункт 1 статьи 210 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 210 Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

В соответствии со статьей 236 Кодекса объектом налогообложения по ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В пункте 3 статьи 237 Кодекса определено, что налоговая база по ЕСН определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса.

В силу пунктов 1, 3 статьи 3 Кодекса каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции полагает, что при доначислении налогов налоговый орган должен определить реальный размер налоговых обязательств с учетом вышеуказанных норм об учете расходов налогоплательщика, связанных с получением дохода, являющегося объектом обложения НДФЛ и ЕСН.

В проверяемый период налогоплательщик осуществлял деятельность по розничной торговле, подпадающей под налогообложение единым налогом на вмененный доход, и по оптовой торговле по договорам поставки, доход от которой  подлежит налогообложению по общей системе налогообложения (НДФЛ, ЕСН). При этом предпринимателем не велся раздельный учет в отношении хозяйственных операций, облагаемых ЕНВД, и операций, облагаемых по общей системе налогообложения.

При вынесении решения налоговый орган в связи с отсутствием первичных учетных документов в подтверждение расходов  исчислил: НДФЛ с применением установленного пунктом 1 статьи 221 Кодекса профессионального налогового вычета в размере 20 процентов от общей суммы доходов; ЕСН на основании  суммы дохода без учета налоговых вычетов.

При рассмотрении спора в суде первой инстанции заявитель представил первичные учетные документы, подтверждающие расходы на приобретение реализованных продуктов питания, а также транспортные расходы за 2008 год на сумму 18 572 242 рубля, за 2009 год на сумму 35 435 260 рублей. Налоговый орган на основании указанных первичных учетных документов, корректируя размер подлежащих уплате НДФЛ, ЕСН, учел в качестве налоговых вычетов расходы  предпринимателя в размере доли, приходящейся на общую систему налогообложения (за 2008 год - 7,11 % (1 320 486 рублей), за 2009 год – 6,7 % (2 374 162 рубля).  При этом доход, подлежащий включению в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН, составил за 2008 год 6 610 569 рублей, за 2009 год- 8 233 451 рубль.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции полагает, что данный подход Инспекции к определению налоговой обязанности предпринимателя является неправомерным, поскольку не соответствует реальному размеру налоговых обязательств исходя из экономического смысла хозяйственных операций по оптовой реализации продуктов, то есть перепродаже товара, приобретенного по определенной рыночной цене.

Налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки в отсутствии ведения предпринимателем учета доходов и расходов, а также раздельного учета хозяйственных операций, подпадающих под раздельные режимы налогообложения, при наличии первичных учетных документов, частично подтверждающих понесенные расходы, не воспользовался установленным правом и не произвел расчет сумм НДФЛ и ЕСН расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

На необходимость применения расчетного  метода при определении реальной налоговой обязанности предпринимателя в аналогичной ситуации также указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 № 14473/10 по делу № А03-12754/2009.

С учетом изложенного налоговый орган  не определил реальную налоговую обязанность предпринимателя по уплате НДФЛ и ЕСН за 2008, 2009 годы. Следовательно, решение от 24.10.2011 № 88 о доначислении и предложении уплатить предпринимателю: налог на доходы физических лиц в сумме  1 509 905 рублей, пени в сумме 260 331 рубль 85 копеек,   штраф в сумме 301 981 рубль; единый социальный налог в сумме 315 012 рублей, пени в сумме 24 877 рублей                 75 копеек, штраф в сумме 63 002 рубля не соответствует вышеуказанным требованиям Кодекса. Значит, суд первой инстанции неправомерно отказал предпринимателю в части признания недействительным решения налогового органа  о доначислении НДФЛ, ЕСН, соответствующих им сумм пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

При изложенных обстоятельствах решение суда первой инстанции от 18 сентября 2012 года в порядке статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с неправильным применением норм материального права подлежит отмене с принятием по делу нового судебного акта о частичном  удовлетворении требований предпринимателя.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы предпринимателя по уплате государственной пошлины при обращении с заявлением в суд первой инстанции и подаче апелляционной жлобы в общей сумме 2300 рублей подлежат отнесению на ответчика по делу.

В порядке статьи 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1800 рублей подлежит возврату предпринимателю.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от «18» сентября 2012 года по делу                   № А69-93/2012 отменить, принять по делу новый судебный акт.

Признать недействительным решение о привлечении к налоговой ответственности от 24.10.2011 №88, вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Тыва, в части предложения уплатить:

- недоимку по  налогу на доходы физических лиц в сумме  1 509 905 рублей, пени в сумме 260 331 рубль 85 копеек,