Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 12.03.2013 по делу n А69-967/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения.

В силу пункта 1 статьи 271 Кодекса при признании доходов по методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Применение обществом при исчислении налога на прибыль организаций метода начисления установлено налоговым органом в ходе проведенной выездной налоговой проверки и обществом в установленном порядке, в том числе с представлением соответствующих доказательств не опровергнуто. Как отражено в оспариваемом решении Инспекции, сумма ежеквартальной выручки общества в 2008 году исходя из данных налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год составила 5 185 196 рублей 75 копеек, что соответственно превышает указанными максимальный предел для применения кассового метода, и, как следствие, не позволяло обществу определять доход на момент его поступления обществу.

При этом общество не представило в материалы дела доказательства того, что спорная сумма авансовых платежей в общем размере 1 679 276 рублей 62 копейки, поступившая ему в 2008 году, была учтена им при исчислении налога на прибыль организаций за 2008 год.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что указанная сумма дохода относится к исполнению договоров аренды в 2009 году и после 01.01.2009 должна была быть учтена ООО «ТД «Гаруда» в составе доходов при исчислении налога по УСН за 2009 год.

По эпизоду завышения расходов при исчислении  налога по УСН за 2009 год  на  сумму 1 201 186 рублей 19 копеек, в том числе: на выплату заработной платы за декабрь  2008 года в сумме 467 875 рублей  50 копеек;  на уплату единого социального налога за            4 квартал 2008 года в сумме 46 773 рубля; на уплату земельного налога за 2008 год в сумме   11 872 рубля; на уплату налога на добавленную стоимость за 2008 год в сумме                       674 665 рублей 69 копеек.

Статьей 346.16 Кодекса установлен конкретный перечень расходов, которые подлежат учету при исчислении налога по УСН. Данные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса. При этом в силу подпункта  5  пункта 1 статьи 346.25 Кодекса не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов организации, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 данного Кодекса.

Как указано выше, судом апелляционной инстанции  установлено, что ООО «ТД «Гаруда» до перехода на специальный налоговый режим в виде УСН исчисляло налог на прибыль организаций с применением метода начисления.

Согласно положениям пунктов 4 и 7 статьи 272 Кодекса, определяющей порядок признания расходов при методе начисления, расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Кодекса расходов на оплату труда. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 Кодекса, дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей.

Следовательно, поскольку в рассматриваемом случае указанные суммы расходов относятся к периоду 2008 года, они не подлежат  учету при определении  налоговой базы при исчислении налога по УСН за 2009 год. При этом общество не представило в материалы дела доказательства, свидетельствующие о невключении в расходы спорных сумм при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год с учетом ведения налогового учета по методу начисления.

По эпизоду  включения обществом в состав расходов при исчислении налога по УСН за 2009, 2010 год уплаченного ЕНВД в  сумме 674 218 рублей  71 копейка и 6528 рублей соответственно.

Как следует из материалов дела, обществом при исчислении налога по УСН на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 346.18 Кодекса, согласно которому при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы, в том числе на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с главой 26.2 Кодекса, произведено уменьшение сумм доходов на указанные сумм ЕНВД.

Пунктом 2 статьи 346.11 Кодекса предусмотрено, что применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения,  не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Кодекса.

Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Согласно общей норме, содержащейся в пункте 1 статьи 18 Кодекса, специальные налоговые режимы устанавливаются Кодексом и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13 - 15 Кодекса.

Пунктом 8 статьи 346.18 Кодекса установлено, что налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

При этом расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса, что в том числе предполагает их экономическую обоснованность - оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Из указанных норм следует, что в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса налогоплательщики налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, вправе уменьшить полученные доходы на сумму налогов и сборов,  от уплаты которых они не освобождены в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Исходя из системного толкования статей 346.16, 252 и 270 Кодекса следует, что расходы по уплате ЕНВД, относящегося к  иному налоговому режиму, не связанного с применением УСН, не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога при УСН.

Таким образом, налоговый орган обоснованно доначислил налог при УСН в связи с неправомерным включением обществом в расходы суммы уплаченного ЕНВД.

По эпизоду завышения расходов в связи с расхождением сумм расходов, отраженных в книге учета доходов и расходов по УСН за 2010 год и налоговой декларации по УСН за 2010 год.

Общество считает, что налоговый орган при исчислении налога по УСН за 2009 год неправомерно уменьшил сумму расходов до 28 850 778 рублей 2 копейки, отраженной в книге учета доходов и расходов по УСН за 2010 год.

В соответствии со статьей 346.26 Кодекса налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

В спорный период подлежали применению форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента и порядок их заполнения, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.12.2008 № 154н.

Пунктами 1.1 и 1.2 Порядка заполнения книги установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - налогоплательщики), ведут Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга учета доходов и расходов), в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период. Налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в решении от 11.09.2009 № 9513/09 «Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующими пунктов 1.5 Приложения 2 и Приложения 4 к приказу Минфина России от 31.12.2008 № 154н» книга учета доходов и расходов является не только документом налогового учета, но и заменяет для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, необходимость ведения бухгалтерского учета.

В свою очередь общество, оспаривая достоверность составленной им книги учета доходов и расходов, не представило в налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки и в материалы дела в ходе судебного разбирательства документы первичного бухгалтерского учета, которые в соответствии с положениями статей 346.16 и 252 Кодекса  подтверждали бы понесенные обществом расходы в размере, отраженном в налоговой декларации за 2009 год. Следовательно, в данной части доводы общества являются необоснованными и документально неподтвержденными.

Налогоплательщик также не подтвердил первичными учетными документами  правомерность включения в расходы  при исчислении налога по УСН за 2010 год следующих сумм: 71 159 рублей 29 копеек  (на уплату процентов за пользование суммой займа); 216 416 рублей 76 копеек (на уплату налогов, пеней и штрафов по акту проверки); 25 633 рублей 38 копеек (на уплату налога на добавленную стоимость); 17 791 рубль (на уплату налога на прибыль организаций).

По эпизоду включения обществом в состав расходов выплат материальной помощи работникам к отпускам за 2009 год в сумме 36 676 рублей, за 2010 год в сумме 57 793 рублей.

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы,  в частности,  на расходы на оплату труда в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом согласно пункту 2 статьи 346.16 Кодекса расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21, 34 пункта 1 данной статьи, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 Кодекса.

В соответствии с положением статьи 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 Кодекса).

В свою очередь пунктом 23 статьи 270 Кодекса определено, что в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам.

Из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 30.11.2010 № ВАС-4350/10 по делу № А46-9365/2009 следует, что к материальной помощи, не учитываемой согласно пункту 23 статьи 270 Кодекса в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, относятся выплаты, которые не связаны с выполнением получателем трудовой функции и направлены на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события. К таким событиям, в частности, могут быть отнесены причинение вреда в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, смерть члена семьи, рождение или усыновление ребенка, тяжелое заболевание и т.п.

В данном случае ООО «ТД «Гаруда» в 2009- 2010 годах производило выплаты в виде материальной помощи к отпуску всем работникам. Пунктом 8.2 коллективного договора общества предусмотрено, что работодатель вправе оказывать материальную помощь к отпуску на оздоровление в размере двух должностных окладов.

Следовательно, произведенные обществом выплаты работникам при их уходе в отпуск связаны с выполнением трудовой функции, значит, не относятся к  материальной помощи, не учитываемой при исчислении налога на прибыль. Значит, налогоплательщик правомерно спорные суммы включил в расходы, уменьшающие доходы при исчислении налога по УСН.

В части включения обществом в состав расходов 80 000 рублей по оценке и страхованию имущества.

Как указано выше, перечень расходов, который подлежит учету при исчислении налога по УСН, определен в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса. Расходами в силу пункта 1 статьи 252 Кодекса признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Конституционный Суд Российской Федерации  в определении от 04.06.2007 № 320-О-П  указал, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея