Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 05.05.2013 по делу n А33-7550/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

необоснованного применения налоговой ставки в размере  5 процентов вместо 15 процентов.

В силу пункта 2 статьи 269 Кодекса в случае, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются правила, установленные данным пунктом.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Пунктом 4 статьи 269 Кодекса предусмотрено, что положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 данной статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.

Судом апелляционной инстанции из материалов дела установлено и сторонами по делу не оспаривается, что единственным учредителем ООО «ЮИИ-Сибирь» в спорный период являлось юридическое лицо, зарегистрированное и действующее в соответствии с законодательством королевства Испании, - компания Union Espanola De Explosivos S.A. (организация, не являющаяся банком и не занимающаяся исключительно лизинговой деятельностью), индентификационный номер компании - А-78876331, юридический адрес организации: Avenida del Partenon, 16, 5a planta, Campo de las Naciones, 28042, Мадрид (Испания), впоследствии переименованное в MaxamCorp S.A.U. без изменения организационно-правовой формы, ИНН и адреса учредителя, в дальнейшем реорганизованное в связи с изменением организационной правовой формы в Maxamcorp Internetional S.L. с идентификационным номером В-84967587.

На основании договоров о предоставлении ссуды, выраженной в иностранной валюте от 01.06.2004 № 2, от 11.09.2007 № 3, от 31.05.2008 № 4, от 20.06.2008 № 5, от 01.11.2008 № 6 и соответствующих дополнений к ним обществом в 2008-2010 годах за пользование заемными средствами начислялись и выплачивались проценты компании Maxamcorp Internetional S.L..

При этом в соответствии с вышеуказанными нормами размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией, что самим заявителем не оспаривается и следует из существа правоотношений между обществом и компанией Maxamcorp Internetional S.L., более чем в 3 раза в каждом отчетном (налоговом) периоде превышал разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации. Разница между начисленными заявителем по договорам ссуды процентами и предельными процентами, которые подлежали учету в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль, в отчетных периодах 2008, 2009 и 2010 годов являлась положительной.

В свою очередь налоговый орган на основании вышеуказанных норм и пункта 3 статьи 284 Кодекса, которым определено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка в размере 15 процентов, переквалифицировал «сверхнормативные» проценты в дивиденды и исчислил налог на доходы иностранных организаций, полученные в виде дивидендов, по ставке 15 процентов.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя требование заявителя по данному эпизоду пришел к выводу о том, что в соответствии с положениями Конвенции от 16.12.1998, заключенной между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания, к выплачиваемым дивидендам подлежала применению ставка 10 процентов.

Апелляционная коллегия, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соглашается с указанными выводами суда первой инстанции исходя из следующего.

Сторонами по делу не оспаривается и из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 15.11.2011               № 8654/11, следует, что приоритет норм международного права по сравнению с нормами национального законодательства, установленный статьей 7 Кодекса, не исключает возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения. Следовательно, в рассматриваемом споре при наличии у общества контролируемой задолженности и формировании положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса Российской Федерации применению подлежат нормы Налогового кодекса Российской Федерации.

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, а также особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, определены в статьях 309, 310, 312 Кодекса.

Апелляционная коллегия с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 06.04.2010 № 14977/09, соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что из толкования положений названных статьей Кодекса и международных договоров (конвенций и соглашений об избежании двойного налогообложения, содержащих в большинстве своем аналогичные положения), касающихся вопросов налогообложения при выплате российской организацией дивидендов иностранной компании, следует, что уплаченные иностранной компании дивиденды в случае подтверждения ее статуса в качестве резидента иностранного государства, с которым заключено соглашение (конвенция) об избежании двойного налогообложения, облагаются налогом в Российской Федерации по ставкам, указанным в соответствующей конвенции (соглашении), в порядке, предусмотренном в национальном законодательстве, то есть в соответствии с пунктом 3 статьи 275, пунктами 5 и 6 статьи 286, пунктом 4 статьи 287 Кодекса.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 10 Конвенции от 16.12.1998, заключенной между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания, об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (далее – Конвенция) дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том договаривающемся государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель является лицом, имеющим фактическое право на дивиденды.

Пунктом 2 статьи 10 Конвенции предусмотрено, что взимаемый указанным выше образом налог не должен превышать:

а) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если: i) лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, является компания (иная, чем товарищество), которая вложила в капитал компании, выплачивающей дивиденды, не менее 100 000 ЭКЮ   (сто тысяч ЭКЮ) или эквивалентную сумму в любой другой валюте, и ii) такие дивиденды освобождаются от налога в другом Договаривающемся Государстве;

в) 10 процентов от общей суммы дивидендов, если выполняется только одно из условий, упомянутых в (i) или (ii);

с) 15 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Судом апелляционной инстанции установлено, что при создании общества его уставный капитал составил 10 000 рублей. Решением внеочередного общего собрания участников                          ООО «ЮИИ-Сибирь» от 18.02.2005 уставный капитал общества увеличен на 33 731 516 рублей. Увеличение уставного вклада осуществлено за счет внесения дополнительного вклада участником общества посредством неденежного (имущественного) взноса, состоящего из технологического оборудования, комплектующих и запасных частей завода по производству промышленного взрывчатого вещества «Риофлекс» и трех смесительно-зарядных устройств «Трэейдстар». В дальнейшем единственным участником общества - компанией Maxamcorp Internetional S.L. принято решение от 10.03.2010 об уменьшении уставного капитала общества до 10 000 рублей. Соответствующие изменения, связанные с уменьшением размера уставного капитала до                     10 000 рублей, отражены в бухгалтерской отчетности общества за 2010 год, при этом стоимость ранее внесенного участником общества имущества в размере 33 731 516 рублей исключена из графы «уставный капитал» и отражена в графе «нераспределенная прибыль» отчета об изменениях капитала за 2010 год.

В свою очередь налоговый орган полагает, что общество не соответствовало критериям а), в) пункта 2 статьи 10 Конвенции, в том числе в части вложения компанией Maxamcorp Internetional S.L. в капитал общества 100 000 ЭКЮ, поскольку сумма, превышающая 100 000 ЭКЮ, исходя из понятия уставного капитала, которое, по мнению ответчика, следует применять в рассматриваемом споре, была исключена из уставного капитала общества.

Пунктом 1 статьи 11 Кодекса определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В силу положений статьи 14 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Размер уставного капитала общества должен быть не менее чем десять тысяч рублей. Уставный капитал общества определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов.

В пункте 7.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, являющейся основой построения системы бухгалтерского учета, указано, что капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации.

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 № 43н, предусматривает необходимость отражения организациями в пассиве баланса сведений, характеризующих капитал организации, а именно сведений об уставном капитале, добавочном капитале, резервном капитале, нераспределенной прибыли общества.

В статье 22 Конвенции от 16.12.1998 недвижимое имущество, движимое имущество, морские и воздушные суда определены как элементы капитала компании.

Вышеизложенное в совокупности позволяет суду сделать вывод о том, что применяемое в подпункте «а (i)» Конвенции от 16.12.1998 понятие капитала шире определения уставного капитала и включает в себя вложения собственников в предприятие и нераспределенную среди собственников прибыль, накопленную за весь период деятельности предприятия. Законодательством Российской Федерации, в том числе в спорные периоды  уплаты обществом процентов по договорам ссуды, однозначно и достоверно не было определено понятие «капитала компании».

При этом согласно оспариваемому решению Инспекции от 29.12.2011 № 196 налоговый орган, определяя в соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 Кодекса факт наличия у общества контролируемой задолженности, анализируя для этого величину собственного капитала общества по отношению к общей величине непогашенных  обществом активов, в составе размера собственного капитала в периодах 2008-2010 годов (включая  2, 3 и 4 кварталы 2010 года) учитывал сумму собственного капитала общества в ином (большем) размере, чем размер уставного капитала, превышающем 10 000 рублей (страницы 22-23 решения налогового органа от 29.12.2011 № 196).

Следовательно, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки, устанавливая наличие объекта налогообложения, учитывал понятие капитала в понятии и в размере отличном от уставного капитала. Суд апелляционной инстанции отмечает, что в рассматриваемом споре речь идет не о налогообложении в чистом виде дивидендов самого общества, а приравненных к ним процентов, полученных иностранным резидентом, которые в свою очередь являются следствием наличия у общества контролируемой задолженности.

Налоговый орган в апелляционной жалобе в обоснование своей позиции ссылается на пункт 15 комментария Организации экономического сотрудничества и развития к статье 10 Конвенции.

В соответствии с пунктом 15 комментария Организации экономического сотрудничества и развития к статье 10 Конвенции в подпункте а) пункта 2, выражение «Капитал» применяется относительного налогового режима, применяемого к дивидендам, то есть распределения прибыли акционерам. Применением этого выражение в этом смысле, в котором он применяется при распределении доходов акционерам (в частном случае, материнской компании). При этом, как правило, выражение «капитал» в подпункте а) должно пониматься также, как оно понимается в законодательстве о компаниях. Другие элементы, в частности резервы, не учитываются.

В подпункте d) пункта 15 комментария Организации экономического сотрудничества и развития к статье 10 Конвенции помимо приведенного понятия «капитала компании» указано, что в случаях, когда ссуда, или другой вклад