Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 14.07.2013 по делу n А33-19409/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК),Возвратить госпошлину (ст.104 АПК)

возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий – несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, вынесенного в порядке статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

Судом апелляционной инстанций проверена процедура рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности, установленная статьями 100-101 Налогового кодекса Российской Федерации, нарушений не установлено, налогоплательщику была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить объяснения и возражения.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Статьей 52 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии с  пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Из материалов дела следует, что общество с ограниченной ответственностью «КАТЭКС» заявило к возмещению из бюджета в 3 квартале 2008 года 187 405 рублей 90 копеек налога на добавленную стоимость на основании счета-фактуры №0130000000007500/0000000425/0019 от 31.07.2008, выставленного ОАО «РЖД» за приобретение железнодорожных билетов для студентов на общую сумму 1 228 549 рублей 80 копеек. Кроме того, общество сумму в размере                1 041 143 рублей 90 копеек (1 228 549,80 – 187 405,90 НДС), израсходованную на приобретение этих же железнодорожных билетов, включило в состав затрат при исчислении налога на прибыль за 2008 год.

Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки пришел к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно заявил к вычету НДС с операций по приобретению железнодорожных билетов, так как в силу подпункта 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации данные  операции освобождаются от уплаты НДС, как услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха. Кроме того, по мнению налогового органа, затраты по приобретению железнодорожных билетов необоснованно отнесены налогоплательщиком на расходы при исчислении налога на прибыль, так как не отвечают критерию экономической обоснованности, установленному в статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заявитель, напротив, считает, что налоговый орган неправомерно отказал заявителю в возмещении из бюджета НДС в размере 187 405 рублей 90 копеек за 3 квартал 2008 года и не принял в расходы при исчислении налога на прибыль сумму в размере 1 041 143 рублей 90 копеек за приобретение железнодорожных билетов, поскольку обществом соблюдены все условия для применения налоговых вычетов по НДС, предусмотренные статьями 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, а также условия для принятия расходов по налогу на прибыль, установленные статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Оценив представленные сторонами доказательства по данному эпизоду, а также их доводы, суд пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что между Федеральным государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования «Сибирский федеральный университет» (Покупатель) и обществом с ограниченной ответственностью «КАТЭКС» (Поставщик) заключен государственный контракт № 32/2008-кн/1 на поставку оздоровительных путевок для студентов для нужд ФГОУ ВПО СФУ от 16.06.2008.

В силу пункта 1.1 государственного контракта Поставщик поставляет путевки, далее по тексту «товар», а Покупатель оплачивает соответствующий товар на условиях, указанных в настоящем контракте. Наименование, количество товара и иные характеристики указываются в Приложении № 1 в спецификации к настоящему контракту.

К поставляемому товару Поставщик прилагает следующие документы: акт приема-передачи бланков строгой отчетности. Данные документы Поставщик поставляет Покупателю вместе с товаров или высылает со счетом-фактурой (пункт 1.2 государственного контракта).

Покупатель по согласованию с Поставщиком в ходе исполнения контракта вправе изменить не более, чем на 10% предусмотренные контрактом количество товаров при изменении потребности в товарах, на поставку которых заключен контракт (пункт 1.3 контракта).

В силу пункта 2.1 контракта его цена составляет 14 060 200 рублей. Цена контракта формируется с учетом стоимости путевок, бронирования билетов, расходов на пересылку документов, иных необходимых (прочих) расходов, уплаты обязательных налогов и сборов.

Срок поставки определен сторонами с момента заключения контракта и по 30.09.2008 (пункт 3.1 контракта).

В соответствии с пунктом 4.2 контракта Покупатель обязуется произвести оплату поставляемого товара. Покупатель осуществляет приемку товара по количеству и качеству. По факту поставки оформляется двухсторонний акт, который подписывается сторонами и скрепляется печатями.

01.07.2008 сторонами государственного контракта согласован акт № 0000117, в соответствии с которыми Покупателем приняты услуги на общую сумму 14 060 200 рублей. В названном акте указано, что оздоровительные услуги для студентов оказаны полностью и в срок. Заказчик претензий по объему, качеству и срокам оказания услуг не имеет.

Дополнительным соглашением от 03.07.2008 в условия государственного контракта стороны внесли изменения в ранее утвержденную спецификацию, а также утвердили график заездов студентов.

Дополнительным соглашением от 11.07.2008 № 1 стороны изменили предмет государственного контракта на оказание Исполнителем (ООО «КАТЭКС») для Заказчика (ФГОУ ВПО «СФУ») услуг по оздоровлению студентов очной формы обучения. Общая цена контракта осталась неизмененной и составила 14 060 200 рублей.

Оказание услуг осуществляется Исполнителем в срок с момента заключения контракта и по 30.11.2008 (пункт 3 дополнительного соглашения от 11.07.2008 № 1).

Из содержания условий государственного контракта от 16.06.2008 № 32/2008-кн/1 с учетом дополнительных соглашений следует, что названный контракт относится к договорам возмездного оказания услуг (глава 39 части П Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом, государственным контрактом на Исполнителя (ООО «КАТЭКС») не возложена обязанность по приобретению железнодорожных билетов для студентов, в цену услуг по оздоровлению студентов стоимость железнодорожных билетов не входит.  

Из протокола общего собрания учредителей общества с ограниченной ответственностью «КАТЭКС» от 01.07.2008 видно, что учредители общества приняли решение приобрести железнодорожные билеты в количестве 368 за свой счет путем переговоров с ОАО «РЖД» (дополнительными прицепными вагонами). Общая стоимость приобретенных билетов не должна превысить 1 228 549,80 рублей. При этом, из содержания названного протокола собрания учредителей видно, что общество готово было  уменьшить предполагаемый доход сделки по государственному контракту в результате приобретения билетов за свой счет, рассчитывая получить меньшую прибыль, чем предполагали изначально.

Указанные железнодорожные билеты на общую сумму 1 228 549 рублей 80 копеек были фактически приобретены обществом с ограниченной ответственностью «КАТЭКС» у ОАО «РЖД» за свой счет, что подтверждается платежными поручениями от 08.07.2008 № 612, от 09.07.2008        № 616, от 10.07.2008 № 620, от 11.07.2008 № 623, от 14.07.2008 № 631, от 16.07.2008 № 644, от 21.07.2008 № 665, от 21.07.2008 № 689, от 24.07.2008 № 693.

31.07.2008 ОАО «РЖД» выставило в адрес ООО «КАТЭКС» счет-фактуру №0130000000007500/0000000425/0019 за приобретение железнодорожных билетов для студентов на общую сумму 1 228 549,80 рублей, в том числе 187 405 рублей 90 копеек НДС.

Приобретенные железнодорожные билеты в июле 2008 года были переданы обществом старшим в группах студентов, что подтверждается соответствующими расписками.

Оплата стоимости приобретенных железнодорожных билетов в адрес общества с ограниченной ответственностью «КАТЭКС» от ФГАОУ ВПО «Сибирский федеральный университет» либо непосредственно от студентов, воспользовавшихся железнодорожными билетами, до настоящего времени не поступала. Доказательства оплаты (платежные поручения либо приходные кассовые ордера) в материалы дела сторонами не представлены.

В ходе судебного разбирательства 12.02.2013 заявитель представил в материалы дела расписки старших по группам студентов Гнетовой Е.И. от 28.07.2008, Куликова А.А. от 11.07.2008, Беляевой Н.И. от 11.07.2008, Крюк Г.В. от 21.07.2008, Банщиковой М.М. от 11.07.2008, Старчевской Я.А. от 15.07.2008, согласно которым последние гарантировали оплату стоимости железнодорожных билетов. Названные расписки предметом исследования в ходе проведения инспекцией выездной налоговой проверки не являлись, в ходе рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика вышестоящему налоговому органу не представлялись.

По мнению заявителя, названные расписки свидетельствуют о том, что передача студентам железнодорожных билетов не носила безвозмездный характер.

Инспекция с названным утверждением заявителя не согласилась, указав, что спорные железнодорожные билеты переданы обществом студентам безвозмездно.

Суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что поскольку государственным контрактом на Исполнителя (ООО «КАТЭКС») не возложена обязанность по приобретению железнодорожных билетов для студентов, и в цену услуг по оздоровлению студентов стоимость железнодорожных билетов не входит, сделки по приобретению обществом железнодорожных билетов и их последующей передаче являются отдельными хозяйственными операциями, самостоятельными сделками, напрямую не связанными с государственным контрактом.

При этом, сделку по передаче студентам железнодорожных билетов без оплаты суд признает безвозмездной передачей.

Ссылка заявителя на расписки старших по группам студентов Гнетовой Е.И. от 28.07.2008, Куликова А.А. от 11.07.2008, Беляевой Н.И. от 11.07.2008, Крюк Г.В. от 21.07.2008, Банщиковой М.М. от 11.07.2008, Старчевской Я.А. от 15.07.2008, как свидетельство возмездного характера сделки по передаче билетов, правомерно отклонена судом первой инстанции в связи со следующим.

Суд первой инстанции правомерно не принял во внимание  данные гарантийные расписки в качестве надлежащего доказательства, поскольку названные документы не были предметом исследования в ходе выездной налоговой проверки и появились только в ходе судебного разбирательства. Указанные расписки противоречат протоколу общего собрания учредителей общества с ограниченной ответственностью «КАТЭКС» от 01.07.2008, на котором было принято решение приобрести железнодорожные билеты у ОАО «РЖД» за свой счет, тем самым уменьшив прибыль от государственного контракта. Кроме того, заявитель не представил суду доказательств того, что студенты, безвозмездно воспользовавшиеся билетами в 2008 году, компенсировали обществу стоимость железнодорожных билетов. Общество не доказало, что с 2008 года до настоящего времени предпринимало меры по взысканию со студентов стоимости железнодорожных билетов. Применяя в соответствии с приказом по учетной политике метод начисления, общество в 2008 году не отразило в бухгалтерском учете доходы от реализации железнодорожных билетов студентам. Вместе с тем, в силу положений статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации при методе начисления доходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно части 2 статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации  безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

В силу пункта 1 статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

На основании статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.

Статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на сумму налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе в отношении товаров, приобретенных для перепродажи.

Согласно статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных