Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.07.2013 по делу n А33-18295/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

доходов текущего налогового периода (2009 год). В обоснование наличия недоиспользованного остатка резерва на выплату ежегодного вознаграждения в сумме 12 481 870 рублей инспекция ссылается на то, что в бухгалтерском учете по состоянию на 31.12.2009 числится остаток по счету 96 «Резерв предстоящих расходов», начисление вознаграждения за 2009 год в сумме 12 481 870 рублей обществом в 2009 году не производилось, приказы общества о выплатах вознаграждения с конкретными суммами изданы обществом в 2010 году.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований общества и признавая выводы налогового органа обоснованными, исходил из того, что налоговый орган правомерно остаток недоиспользованного резерва на выплату ежегодного вознаграждения за 2009 год в сумме 12 481 870 рублей на основании пункта 5 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации включил в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (2009 год), поскольку формирование резерва на оплату вознаграждения  в регистрах бухгалтерского учета 2010 года не отражено, издание приказа о внесении дополнений от 29.12.2010 № 388 в приказ по учетной политике на 2010 год носит формальный характер и произведено с нарушением правил формирования резервов, предусмотренных статьей 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации, правил ведения налогового учета, предусмотренных статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации, правил бухгалтерского учета, установленных приказом Минфина Российской Федерации от 06.10.2008 № 106н (в редакции от 08.11.2010) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008); обществом не подтверждено фактическое создание резерва по выплате вознаграждения в 2010 году; действующим законодательством не предусмотрена возможность восстановления неиспользованного резерва, учитывающая распределение на расходы (прямые и косвенные).

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (статьи 45, 80 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

К расходам, связанным с производством и реализацией, статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены расходы на оплату труда, к которым относятся, в частности расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Понесенные расходы признаются таковыми в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания расходов в соответствии со статьями 272 и 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок определения расходов при методе начисления определен статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы на оплату труда (пункт 4 статьи 272) учитываются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации расходов на оплату труда.

Как следует из пункта 24 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы в виде отчислений в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет относятся к расходам на оплату труда, которые должны осуществляться в порядке, установленном статьей 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статья 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) предусматривает порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (пункт 1). Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (пункт 2). На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв (пункт 3). Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов (пункт 4). Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (пункт 5).

На основании пункта 6 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации в аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (далее – резерв на вознаграждение).

Из содержания изложенных норм права следует, что в случае превышения суммы резерва, перенесенного на следующий год, над суммой фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за год, указанная сумма превышения согласно пункту 5 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик считает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждения. Таким образом, налогоплательщик вправе не включать в состав внереализационных доходов остаток недоиспользованного резерва на предстоящую выплату вознаграждения при условии формирования указанного резерва в следующем налоговом периоде.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит понятия «недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год». В целях определения данного понятия необходимо учитывать, что при признании расходов для целей налогообложения прибыли методом начисления расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации расходов на оплату труда (пункт 4 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации). Так как налогоплательщики, создающие резервы, в целях исчисления налога на прибыль используют метод начисления, в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не выплаты вознаграждения. Следовательно, выплата вознаграждения работникам за труд по итогам предыдущего года в следующем году, а также отражение данной выплаты в бухгалтерском учете не будет иметь значения для применения метода начисления и не изменит порядок формирования облагаемой прибыли за тот год, по результатам за который было выплачено вознаграждение.

Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с пунктом 6 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен только порядок создания резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет по итогам работы за год (далее вознаграждение), порядок использования такого резерва Налоговым кодексом Российской Федерации не регламентирован. В силу особого порядка выплаты данного вознаграждения, которое носит стимулирующий характер, и его размер зависит от многих условий, подлежащих соблюдению конкретными лицами, на момент формирования резерва не может быть определен конкретный размер вознаграждения работников, а также их право на его получение. С учетом действующего нормативного правового регулирования и указанных особенностей в отношении порядка выплаты вознаграждения допустимо установление такого порядка в локальных нормативных актах налогоплательщика с соблюдением требований Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2005 № 14295/04 под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.

Учитывая изложенные нормы права и правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, под «остатком недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения» следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на выплату вознаграждения и суммой начисленного вознаграждения по итогам года за этот же период.

Таким образом, в целях определения правомерности отнесения обществом к расходам в 2009 году спорных 12 481 870 рублей необходимо установить наличие у общества остатка недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения на конец 2009 года в указанной сумме, для чего следует определить размер начисленного резерва на выплату вознаграждения за                2009 год и размер начисленного вознаграждения за 2009 год.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган на основании данных анализа счета 96 «Резерв предстоящих расходов», оборотно-сальдовой ведомости по счету 96 «Резерв предстоящих расходов»  за 2009 год установил и в оспариваемом решении отразил, что обществом в 2009 году сформирован резерв на выплату вознаграждения в сумме 36 974 198 рублей (с учетом соответствующих страховых взносов), использован резерв на выплату вознаграждения в сумме 24 492 328 рублей 52 копейки, остаток недоиспользованного резерва (сальдо) составил 12 481 870 рублей. При этом, сумма начисленного в налоговом учете общества вознаграждения за 2009 год инспекцией не устанавливалась и в оспариваемом решении не отражена, налоговым органом также не установлено каких-либо ошибок начисления расходов в налоговом учете общества за 2009 год.

Как следует из материалов дела, в соответствии с приказом «Об учетной политике на 2009 год» от 25.12.2008 № 403 с целью ритмичного отнесения расходов на производство продукции (товаров, работ, услуг) создаются резервные фонды на оплату отпусков и выплату премии (вознаграждения) по итогам года. Отчисления в указанные резервы производятся ежемесячно в суммах, исчисленных по установленным нормативам от фактического фонда оплаты труда, начисленного за отчетный месяц. В приложении № 2 к указанному приказу утвержден расчет норматива для создания резерва по выплате вознаграждения на 2009 год в размере 21 560 000 рублей (без учета страховых взносов) (т. 1 л.д. 123). В соответствии с уточненным расчетом норматив для создания резерва по выплате вознаграждения на 2009 год определен в сумме 36 240 000 рублей ( с учетом филиала «Экспериментальная база») (т. 1 л.д. 147-148).

Резерв на выплату вознаграждения в 2010 году общество не формировало.

Налоговым органом и судом первой инстанции установлено, что формирование резерва на выплату вознаграждения в декабре 2010 года произведено одновременно с выплатой в декабре 2010 года вознаграждения за 2010 год,