Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 18.09.2013 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК),Возвратить госпошлину (ст.104 АПК),Возместить (распределить) судебные расходы (ст.101, 106, 112 АПК)

сад №36 «Найырал» комбинированного вида г. Кызыла, муниципальным дошкольным образовательным учреждением - детский сад №4 комбинированного вида г. Кызыла, муниципальным дошкольным образовательным учреждением - детский сад №33 комбинированного вида г. Кызыла, муниципальным автономным дошкольным образовательным учреждением Центр развития ребенка - детский сад с осуществлением физического и психического развития, коррекции и оздоровления всех воспитанников № 6 г. Кызыла, муниципальным дошкольным образовательным учреждением - детский сад присмотра и оздоровления с приоритетным осуществлением санитарно-гигиенических и оздоровительных мероприятий и процедур №25 г. Кызыла, муниципальным дошкольным образовательным учреждением - детский сад №7 комбинированного вида г. Кызыла, муниципальным дошкольным образовательным учреждением - детский сад №2 «Улыбка» комбинированного вида г. Кызыла, муниципальным дошкольным образовательным учреждением комбинированного вида - детский сад №20 мэрии г.Кызыла, муниципальным дошкольным образовательным учреждением - детский сад №11 комбинированного вида г. Кызыла, Государственным унитарным предприятием курорт «Уш-Белдир», Государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования «Тывинский государственный университет», Федеральным бюджетным учреждением Исправительная колония №1 УФСИН России по Республике Тыва;    ГУЗ Республики Тыва Республиканский центр восстановительной медицины и реабилитации (долечивание) ветеранов ВОВ и боевых действий, муниципальным дошкольным образовательным учреждением - детский сад №18 комбинированного вида г.Кызыла, муниципальным дошкольным образовательным учреждением - детский сад №37 комбинированного вида г. Кызыла, муниципальным дошкольным образовательным учреждением - детский сад №39 «Сказка» комбинированного вида г.Кызыла, муниципальным дошкольным образовательным учреждением - детский сад №40 комбинированного вида г.Кызыла, муниципальным учреждением «Тоджинская центральная кожуунная больница».

Суд апелляционной инстанции с учетом положений пунктов 1, 2 статьи 525 Гражданского кодекса Российской Федерации пришел к выводу о том, что в рассматриваемом споре предпринимательская деятельность Данданяна А.А., связанная с реализацией товаров на основе  муниципальных контрактов на поставку товаров бюджетным учреждениям, не относится                         к розничной торговле, и, соответственно, не подлежит обложению ЕНВД.

Согласно условиям заключенным предпринимателем договоров стороны согласовали условия об объемах, ценах, сроках и ассортименте товаров. Оплата за поставленные товары производилась названными учреждениями, выступавшими в качестве покупателей по условиям договоров, на основании выставленных предпринимателем – поставщиком счетов-фактур за счет внебюджетных средств. При этом в выставленных счетах-фактурах отдельной строкой выделена сумма НДС.

Поставка товаров дошкольным учреждениям г. Кызыла осуществлялась в соответствии                    с положениями  Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд». Заключенные договоры регистрировались в Отделе муниципального заказа Мэрии г.Кызыла, ежемесячно представлялся сводный отчет и акт сверки по исполнению договоров.

Отгрузка и доставка товаров производилась предпринимателем Данданяном А.А. по месту нахождения учреждений на основании накладных.

Следовательно, условия заключенных предпринимателем договоров, в том числе в части места реализации товаров, их доставки в адрес покупателей, порядка расчетов соответствуют условиям именно договора поставки, а не розничной купли-продажи.

С учетом изложенного не влияют на выводы суда  доводы предпринимателя о том, что бюджетные учреждения приобретали товары у предпринимателя для осуществления основной деятельности учреждения, не связанной с  предпринимательской деятельностью, поскольку, как установлено судом апелляционной инстанции, фактически товар доставлялся предпринимателем по месту нахождения покупателя – учреждения, условия продажи товаров соответствовали именно условиям договора поставки.

При изложенных обстоятельствах налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что заявителем в период 2008, 2009 годов в отношении названных учреждений осуществлялась оптовая торговля, не подлежащая налогообложению ЕНВД. В этой связи предпринимателю следовало производить налогообложение доходов, полученных от реализации товаров, в общеустановленном порядке (НДС, НДФЛ, ЕСН).

В постановлении от 28 мая 2013 года Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа признал  указанные выводы суда апелляционной инстанции правильными, указав, что поскольку изложенная квалификация осуществляемого налогоплательщиком вида деятельности как оптовой торговли соответствует имеющимся в деле доказательствам и предопределяет применение общей системы налогообложения, предприниматель обязан исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц и единый социальный налог при совершении хозяйственных операций с названными контрагентами.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса налогооблагаемая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.

Статьей 221 Кодекса установлено, что налогоплательщики – индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций».

Как следует из положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Кодекса, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 235 Кодекса в проверяемый инспекцией период (2008 год и 2009 год) предприниматель Данданян А.А. являлся также плательщиком единого социального налога.

В соответствии со статьей 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налоговая база указанных налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль (пункт 3 статьи 237 Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Из приведенных норм следует, что обязанность по доказыванию понесенных при осуществлении предпринимательской деятельности расходов, необходимых для определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, возложена на налогоплательщика.

Из оспариваемого решения от 24.10.2011 № 88 следует, что при исчислении инспекцией сумм указанных налогов как доходная, так и расходная часть налоговой базы по указанным налогам определены на основании представленных налогоплательщиком и полученных инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля документов. Более того, в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции инспекцией был произведен перерасчет доначисленных сумм к уменьшению после учета ранее не принятых документов налогоплательщика, подтверждающих понесенные расходы.

Таким образом, заблуждение налогоплательщика относительно правильности применяемого режима налогообложения и отсутствие, вследствие этого, самостоятельного раздельного учета хозяйственных операций, подлежащих обложению по общему и специальному режимам, не привели к невозможности определения инспекцией реального размера налоговых обязательств предпринимателя Данданяна А.А. на основании вышеприведенного порядка исчисления сумм налога на доходы физических лиц и единого социального налога исходя из того, что размер фактически полученных доходов и понесенных расходов документально подтвержден и налоговым органом принят к учету.

В связи с изложенным суд кассационной инстанции указал, что при наличии документального подтверждения доходной и расходной составляющих налоговой базы по указанным налогам у налогового органа не имелось оснований для применения расчетного метода.

Кроме того, суд кассационной инстанции указал, что в нарушение части 2 статьи 65,            пункта 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции не дал оценки доводам налогоплательщика о том, что последний при квалификации деятельности по реализации товаров как розничной продажи в целях применения специального режима налогообложения руководствовался разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации, изложенными в письмах от 03.11.2006 № 03-11-05/244, от 19.04.2007                  № 03-11-04/3/120, апелляционный суд не установил наличие (отсутствие) обстоятельств, перечисленных в пункте 8 статьи 75, подпункте 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса, для освобождения предпринимателя от уплаты штрафа и пеней.

При новом рассмотрении дела апелляционному суду указано на необходимость проверить правильность определения налоговых обязательств предпринимателя по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, установить наличие (отсутствие) обстоятельств, перечисленных в пункте 8 статьи 75, подпункте 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса; с учетом изложенных в постановлении выводов суда кассационной инстанции дать оценку всем доводам и возражениям сторон, представленным ими в материалы дела доказательствам с соблюдением требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; распределить расходы по государственной пошлине за рассмотрение дела в арбитражном суде кассационной инстанции.

В соответствии с частью 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

При новом рассмотрении дела суд апелляционной инстанции, проверив правильность определения инспекцией налоговых обязательств предпринимателя по налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу,  установил следующее.

В апелляционной жалобе и пояснениях к ней налогоплательщик ссылался на представление им в Арбитражный суд Республики Тыва с пояснениями от 20.02.2012 документов, подтверждающих расходы на приобретение товаров.

Налоговый орган согласился с доводами заявителя о необходимости включения в расходы                за 2008-2009 годы, помимо учтенных в оспариваемом решении, также затрат на основании дополнительно представленных налогоплательщиком в суд первой инстанции документов.

Налоговым органом с учетом указанных документов дополнительно отнесены на расходы             в 2008 году 6 881 454 рубля, из предъявленных 7 080 418 рублей 40 копеек расходов не приняты следующие расходы, не относящиеся к общему режиму налогообложения: перечисленный платежными поручениями от 10.12.2008 №11190, от 22.10.2008 №37 налог на имущество физических лиц (на квартиру) на общую сумму 227 рублей 55 копеек; уплаченный платежным поручением от 21.01.2008 №10 единый налог на вмененный доход в сумме 43 624 рубля; уплаченные платежным поручением от 29.02.2008 №15 пени по налогу на имущество физических лиц в сумме 5 рублей 87 копеек,  уплаченные платежным поручением от 29.02.2008 №17 пени по прочим местным налогам  и сборам за 2007 год в сумме 1200 рублей.

Налоговым органом дополнительно отнесены на расходы в 2009 году 17 466 055 рублей. Соглашаясь с данной суммой дополнительно принятых расходов, суд апелляционной инстанции учитывает, что налогоплательщик дважды представил квитанции от 06.06.2009, 13.07.2009, 15.07.2009, 21.07.2009, 28.07.2009 на сумму 1 530 000 рублей по хозяйственным операциям                   с индивидуальным предпринимателем Соболевым.

Таким образом, расходы налогоплательщика в 2008 году составили 25 443 657 рублей, исходя из расчета: 10 203 948 рублей + 8 234 719 рублей + 6 881 454 рубля + 123 536 рублей, где 10 203 948 рублей – расходы, принятые по решению инспекции от 24.10.2011 №88,                     8 234 719 рублей – расходы, ранее учтенные в ходе апелляционного обжалования за минусом исчисленного единого социального налога в размере 133 575 рублей 48 копеек, 6 881 454 рубля – расходы, дополнительно учтенные на основании представленных 20.02.2012 документов,              123 536 рублей – исчисленный единый социальный налог, подлежащий принятию на расходы по общей системе налогообложения.

Расходы налогоплательщика в 2009 году составили 52 877 666 рублей, исходя из расчета: 27 878 233 рубля + 7 412 077 рублей + 17 466 055 рублей + 121 301 рубль, где 27 878 233 рубля – расходы, принятые в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции, 7 412 077 рублей – расходы, ранее учтенные в ходе апелляционного обжалования за минусом исчисленного единого социального налога в размере 144 949 рублей 53 копейки, 17 466 055 рублей - расходы, дополнительно учтенные на основании представленных 20.02.2012 документов, 121 301 рубль - исчисленный единый социальный налог, подлежащий принятию на расходы по общей системе налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость  признается  реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно статье 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной