Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 12.12.2013 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

Федеральным законом, другими федеральными законами или иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, принятыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, определяются сторонами договора транспортной экспедиции (экспедитором и клиентом).

В соответствии с пунктом 4 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 № 554  транспортно-экспедиционные услуги - это услуги по организации перевозки груза, заключению договоров перевозки груза, обеспечению отправки и получения груза, а также иные услуги, связанные с перевозкой груза. Договор транспортной экспедиции - это гражданско-правовая сделка, в соответствии с которой одна сторона (экспедитор) за вознаграждение принимает на себя обязательство по поручению и за счет другой стороны (клиента) оказать транспортно-экспедиционные услуги.

При этом, в силу положений статьи 1 Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности», условия договора транспортной экспедиции, не предусмотренные данным Федеральным законом, другими федеральными законами или иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, принятыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, определяются сторонами договора транспортной экспедиции (экспедитором и клиентом).

В данном случае ЗАО «Новоенисейский ЛХК» (исполнитель) приняло на себя обязательства по организации перевозки грузов и оказанию дополнительных транспортно-экспедиционных услуг по разгрузке, перегрузке и погрузке в портах г. Новороссийска, г. Ейска, г. Темрюка, г. Санкт-Петербурга (в дальнейшем перевалке) экспортных пиломатериалов (пункт 1.1 договоров).

Соответственно, предмет договоров и их условия в полной мере соответствуют существенным признакам договора транспортной экспедиции.

Суд апелляционной инстанции полагает, что исходя из условий анализируемых договоров, следует прийти к выводу о том, что они являются посредническими, поскольку:

- экспедитор в данном случае совершает юридические действия в интересах иного лица - заказчика «Wood Resourse LTD» (по аналогии со статьями 971, 990, 1005 ГК РФ регулирующими договоры комиссии, поручения, агентирования);

- «Wood Resourse LTD», в интересах которого действует заявитель, возмещает последнему расходы, понесенные в связи с исполнением поручения (по аналогии со статьями 975, 1001 ГК РФ);

- платой за услуги ЗАО «Новоенисейский ЛХК» является вознаграждение (по аналогии со статьями 972, 991, 1006 ГК РФ).

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что если договор перевозки заключается от имени и за счет клиента, то к договору экспедиции применяются нормы договора поручения (глава 49 ГК РФ). В случае если договор перевозки заключается от имени экспедитора, но за счет клиента, то к договору экспедиции применяются нормы, предусмотренные для договора комиссии (глава 51 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Указанный вывод следует из толкования норм гражданского законодательства, регулирующих отношения из договора транспортной экспедиции в совокупности с общими положениями ГК РФ.

В соответствии со статьей 805 ГК РФ, если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.

Суд апелляционной инстанции принимает как доказанный тот факт, что товар был перевезен, поставлен и все необходимые для этого операции (разгрузка, перегрузка и погрузка) были исполнены, поскольку передача товара была предусмотрена условиями договора от 03.05.2010 №WR/NE/3-10, о неисполнении или ненадлежащем исполнении которого никто из сторон не заявлял.

В настоящем случае ЗАО «Новоенисейский ЛХК», не имея технических и организационных ресурсов для исполнения тех услуг, которые поименованы в договорах от 15.11.2007 №WR/SB-08, от 09.01.2008 № WR/SB-08a, WR/KB-08b (организация перевозки грузов и оказание дополнительных транспортно-экспедиционных услуг по разгрузке, перегрузке и погрузке), заключило договоры с третьими лицами (исполнителями, Портами) (ООО «ИМПЭКС», ООО «ТрансЛес», ООО ТЭК «Сибирь-Титан-Транс», ОАО «Российские железные дороги», ОАО «Новорослесэкспорт», ООО «Грузовая компания «Новотранс», ООО «ПССВ», ОАО «Центр по перевозке грузов в контейнерах «ТрансКонтейнер», ЗАО «Евросиб СПб - транспортные системы», ОАО «Вторая грузовая компания»). Названные лица непосредственно осуществляли перевозку, погрузку, разгрузку, перевалку экспортируемого товара, а так же предоставляли для этого вагоны. Данные договоры заключены ЗАО «Новоенисейский ЛХК» от собственного имени. Исполнение договоров подтверждается представленными в материалы дела документами.

Поскольку ЗАО «Новоенисейский ЛХК» самостоятельно перевозку не осуществляло, то его деятельность по обеспечению перевозки и перевалки экспортируемого товара, исходя из общих положений вышеперечисленных правовых норм о транспортно-экспедиционных услугах и из существа сложившихся правоотношений между заявителем и компанией «Wood Resourse LTD» (в том числе с учетом дополнительного соглашения от 17.07.2013 к договору № WR/KB-08b от 09.01.2008, заключенного в целях недопущения произвольного и неправильного толкования иными лицами существа и условий его исполнения), носит посреднический характер.

В силу этого к полученным им денежным средствам применима статья 156 Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому денежные средства, поступившие ЗАО «Новоенисейский ЛХК» от компании «Wood Resourse LTD» для возмещения затрат, понесенных заявителем при оказании спорных услуг, в силу статьи 156 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно не учтены им при определении размера налоговой базы по НДС. Поскольку фактически доход от оказания посреднических услуг по договорам, общество не получило (150 255 771 рублей 77 копеек расходы - 137 428 224 рублей 13 копеек доходы= 12 827 547 рублей 64 копейки убыток), следовательно, налоговая база по НДС составит 0 рублей.

Оценивая правовую природу получаемых от контрагента экспедитором в настоящем деле денежных средств следует указать, что статья 801 ГК РФ, статья 5 Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» устанавливает, что клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.

Указанный способ расчетов характерен для посреднических договоров. Закон не определяет, каким образом должно рассчитываться вознаграждение применительно к договорам транспортной экспедиции.

В соответствии с пунктами 4.1 спорных договоров стороны определили, что вознаграждением экспедитора является разница между суммой, полученной на счет исполнителя по оплате оказанных услуг, и фактической суммой понесенных затрат. Приложениями № 1 и № 2 к договорам предусмотрен фиксированный размер затрат, возмещаемых клиентом налогоплательщику во исполнение пункта 5 договоров.

Налоговый орган считает, что все поступившие от иностранного контрагента денежные суммы являются вознаграждением ЗАО «Новоенисейский ЛХК». Налоговый орган указывает, что поскольку в силу пункта 4.1 договоров транспортной экспедиции вознаграждением исполнителя (ЗАО «Новоенисейский ЛХК») за оказание транспортно-экспедиторских услуг по перевозке и перевалке грузов будет являться разница между суммой, полученной на счет исполнителя по оплате оказанных услуг по ценам, установленным в приложении № 2, и фактической суммой понесенных затрат исполнителем; и вместе с тем, общество в ходе камеральной налоговой проверки и при рассмотрении дела в суде не отрицало, что доход (в виде вознаграждения) от оказания услуг по договорам от 15.11.2007 № WR/SB-08, от 09.01.2008 №WR/SB-08a, WR/KB-08b заявитель не получил, сработал в убыток; то, таким образом, выплачивая денежные средства по инвойсам, иностранный контрагент, тем самым компенсировал заявителю именно фактические расходы экспедитора, следовательно, данные суммы должны быть учтены при формировании налоговой базы по НДС.

Суд апелляционной инстанции с таким подходом не согласен. В пунктах 4.3, 4.4, 4.5 договоров, содержится условие о выставлении заявителем в адрес иностранной компании инвойсов на сумму железнодорожного тарифа и перевалки. Железнодорожный тариф и стоимость перевалки являются стоимостью услуг перевозки и возмездного оказания услуг. Поскольку такие услуги ЗАО «Новоенисейский ЛХК» не оказывало, а оказывали третьи лица, то данные суммы не могут являться стоимостью услуг заявителя. Заявитель оплачивал эти суммы третьим лицам.

О том, что поступающие заявителю от «Wood Resourse LTD» суммы не являются вознаграждением, а представляют собой возмещаемые расходы, следует также и из иных документов: дополнительных соглашений к договорам от 17.07.2013 и актов сверки, подписанных заявителем и компанией «Wood Resourse LTD».

Соответственно, в полном объеме они не могут образовывать вознаграждение ЗАО «Новоенисейский ЛХК».

Налоговый орган указывает, что инвойсы выступают в качестве актов выполненных работ между обществом и его зарубежным контрагентом. Вместе с тем, понятие «инвойс» соответствует понятию «счет», то есть документ, выставленный для оплаты. Международные правила толкования торговых терминов «Инкотермс 2000» указывают синонимом термина «инвойс» понятие «коммерческий счет».

Соответственно, отсутствуют основания полагать, что направляя контрагенту инвойсы, ЗАО «Новоенисейский ЛХК» указывало в них оказанные им лично услуги и потому все полученные на основании этих инвойсов денежные средства являются оплатой услуг, оказанных обществом.

Поскольку приложениями №1 и №2 к договорам предусмотрен фиксированный размер затрат, возмещаемых клиентом налогоплательщику во исполнение пункта 5 договоров; то следовательно, независимо от суммы фактически понесенных расходов, заявитель получал от иностранной компании возмещение таких расходов в пределах сумм, указанных в данных приложениях к договорам.

Изложенный порядок расчета суммы вознаграждения и порядок возмещения клиентом затрат не противоречит нормативным правовым актам и соответствует принципу свободы договора, предусмотренному статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Поскольку, как было сказано, по спорным договорам положительной разницы между поступившими от клиента денежными средствами и фактическими расходами не возникло, налоговая база по услугам транспортной экспедиции равна 0 рублей.

Вывод налогового органа о том, что изложив условие о цене таким образом, стороны не согласовали стоимость вознаграждения, не принимается судом, поскольку условие записано в договорах, обе стороны его исполняли и документы, свидетельствующие об имевшихся у них в связи с этим разногласиях, отсутствуют; - следовательно, отсутствуют основания считать данные условия несогласованными.

Довод налогового органа о том, что в договорах фактически согласовано не вознаграждение, а фиксированная цена услуг, оказываемых обществом, судом так же не принимается, поскольку этот довод опровергается всеми иными документами, имеющимися в деле, не следует из отношений сторон.

Налоговый орган в подтверждение своей позиции обращает внимание на то, что ЗАО «Новоенисейский ЛХК» учитывало все вышеуказанные суммы бухгалтерской проводкой дт. 44 «расходы на продажу», кт. 60.5 «расчеты с поставщиками», что, по мнению налогового органа, свидетельствует о том, что само общество считало оказываемые им услуги не посредническими, а все полученные суммы считало своей выручкой.

Суд первой инстанции указал, что отражение вышеперечисленных услуг бухгалтерской проводкой дт. 44 «расходы на продажу», кт. 60.5 «расчеты с поставщиками» не изменяет суть сложившихся между хозяйствующими субъектами отношений, в связи с чем не имеет правового значения для целей налогообложения.

Суд апелляционной инстанции согласен с данным выводом. При определении посреднического характера услуг имеют значение фактические правоотношения сторон, а не их отражение в бухгалтерском учете.

ЗАО «Новоенисейский ЛХК» в своих возражениях указывает, что не учитывало затраты по третьим лицам ни в налоговых вычетах по НДС, ни в расходах по налогу на прибыль, что документально не опровергнуто налоговым органом. Отражение же расходов по счету 44 во-первых, в дальнейшем было сторнировано, во вторых, общество вело расшифровку затрат по данному счету с отдельным выделением расходов, связанных с оказанием посреднических слуг транспортной экспедиции. Соответственно, при налогообложении спорные услуги заявителем учитывались как посреднические.

Кроме того, налоговый орган указывает, что расчет затраченных сумм, представленный ЗАО «Новоенисейский ЛХК», является неверным, и что расчет не подтвержден первичными документами и не соответствует им.

Обществом в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции была представлена таблица, в которой были указаны инвойсы, выставленные ЗАО «Новоенисейский ЛХК» в 1 квартале 2012 года, и счета-фактуры и акты выполненных работ третьих лиц. Также обществом был выведен итог (вознаграждение) по каждому инвойсу (т. 1, л.д. 29-69). В связи с этим обстоятельством суд апелляционной инстанции не принимает довод налогового органа о том, что суд первой инстанции ограничился только вычитанием общих сумм затрат из оплаты.

В суде апелляционной инстанции ЗАО «Новоенисейский ЛХК» дополнительно представило пояснения, в которых разъясняет, что инвойс и железнодорожная квитанция соотносятся между собой по количеству груза (в куб.м.) (на примере инвойса WR/9683 d от 16.01.12, где указан объем груза 77,544 куб.м и квитанции о приеме груза ЭЕ029327, согласно которой в вагон 53752648 погружено 77,544 куб.м. груза и за это уплачено 53 948 рублей провозной платы); далее железнодорожная квитанция и акт оказанных услуг соотносятся между собой по номерам вагонов/контейнеров (на примере квитанции о приеме груза ЭЕ029327, в которой указан вагон 53752648, предоставленный по акту оказанных услуг по предоставлению вагонов 01/0059 от 10.01.12, за что оплачено 63 399 рублей). В поручении на погрузку 90/М от 09.02.12 имеется ссылка на железнодорожную квитанцию, номер вагона и количество груза, ему соответствует акт об оказании услуг по перевалке 217л от 22.02.12, что позволяет установить относимость услуги и определить сумму по акту, приходящаяся на инвойс - 27 401 рублей 80 копеек. Поручение на погрузку и акт об оказании услуг по перевалке соотносятся между собой по наименованию теплохода.

Кроме того, общество пояснило, что в данном случае налоговая база определяется им последним полученным от третьего лица документом - актом об оказании услуг перевалки, поскольку обязанность экспедитора считается исполненной в момент погрузки груза на борт судна. Ранее этой даты невозможно определить сумму вознаграждения, и, соответственно