Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2009 по делу n А78-6936/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

672000, Чита, ул. Ленина 100 «б »

тел.. [phone], тел./факс [phone]

Е-mail: [email protected]   http://www.4aas.arbitr.ru 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Чита                                                                                                                   Дело № А78-6936/2008

08 июля 2009 года

Резолютивная часть постановления объявлена 01 июля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 08 июля 2009 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Лешуковой Т.О.,

судей Доржиева Э.П., Ячменёва Г.Г.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Вторушиной Ю.С.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Открытого акционерного общества «Читинская энергосбытовая компания» на решение Арбитражного суда Читинской области от 22 апреля 2009 года по делу № А78-6936/2008 по заявлению Открытого акционерного общества «Читинская энергосбытовая компания» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г. Чите о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г. Чите № 16-22/1/15 от 02.12.2008 года в части, (суд первой инстанции: Цыцыков Б.В.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Правилова Н.Н., по доверенности от 13.01.2009 года, Сазыкиной С.В., по доверенности от 22.12.2008 года, Золотухина Е.В., по доверенности от 13.01.2009 года,

от ответчика: Яковлева А.И., по доверенности от 11.01.2009 года,

установил:

Заявитель - Открытое акционерное общество «Читинская энергосбытовая компания» - обратился в Арбитражный суд Читинской области с требованием, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г. Чите № 16-22/1/15 от 02.12.2008 года в части уплаты недоимки в размере 2666606,98 руб., в том числе по налогу на прибыль в сумме 16 780 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 2033832 руб., пени в общей сумме 131930,01 руб., в том числе по налогу на прибыль в сумме 163 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 87036,80 руб., по единому социальному налогу в сумме 7328 руб., по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 7328 руб.; привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания штрафов за неполную уплату налога на прибыль в сумме 3355,80 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 140569 руб., единого социального налога в сумме 76860,88 руб., всего 3019322,67 руб.

Суд первой инстанции решением от 22 апреля 2009 года заявленные требования  удовлетворил в части и признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в общей сумме 16780 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 52974 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 163 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 9132,27 руб., налоговых санкций по налогу на прибыль в сумме 3355,80 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 10594,80 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Как следует из судебного акта, основанием для удовлетворения заявленных требований по налогу прибыль, соответствующим пеням и санкциям послужил вывод суда о полном отражении обществом в составе доходов выручки от реализации электроэнергии на экспорт, наличием в 2007 году не зачтенной в счет  иных задолженностей переплаты по налогу на прибыль в связи с представлением обществом уточненных налоговых деклараций за 2006 и 2007 годы и ошибочным включением суммы дохода в 2006 году, уплатой этой суммы налога на прибыль, правомерности отнесения в состав внереализационных  расходов компенсации морального вреда за необоснованное увольнение работника; по налогу на добавленную стоимость - выводы о том, что по взаимоотношениям с ООО «Бийскэнерго» при корректировке (уменьшении) кредиторской задолженности, переданной в связи с выделением из ОАО «Читаэнерго»,  в связи с чем увеличивается налоговая база по налогу на прибыль (списанная кредиторская задолженность признается внереализационным доходом организации), НДС также учитывается в составе внереализационных расходов. Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части, суд первой инстанции согласился с позицией инспекции по налогу на добавленную стоимость, начисленному от реализации потерь электроэнергии, поскольку исходил из того, что сумма реализации потерь подлежит включению в налоговую базу в том налоговом периоде, в котором, с учетом содержания первичных учетных документов, имела место реализация потерь контрагентам заявителя; по доначислению НДС за сентябрь 2007 года – выводы о том, что налогоплательщик в нарушение Федерального закона от 22.07.2005 года №119-ФЗ не исчислил НДС с сумм дебиторской задолженности 2005 года в день ее списания; по единому социальному налогу и страховым взносам в ПФР - выводы о правомерности начисления пени в связи с наличием неуплаты ЕСН и страховых взносов, в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН – выводы о том, что налогоплательщик, обязанный уплатить налог не позднее 15.01.2007 года, не мог руководствоваться письмом Минфина от 26.01.2007 года № 03-04-07-02/2, изданным позднее, и из его содержания не следует, что оно относится к налоговому периоду 2006 года. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 года № 106 содержит  иную позицию.

Налогоплательщик, не согласившись с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, за исключением пени по ЕСН и страховым взносам в ПФР, обратился с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене решения суда в обжалуемой части и удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Общество в апелляционной жалобе и в дополнении к ней указывает следующее.

В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, при этом реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п.1 ст.39 НК РФ).

На основании ст.153 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п.1 ст.154 НК РФ).

На основании ст.167 Кодекса моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг); день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке, тем самым законодатель предусмотрел, что налоговая база определяется только в случае, если осуществлена реализация товаров (работ, услуг), то есть только при появлении объекта налогообложения.

Электрическая энергия является специфическим товаром.

На основании статей 31,37 Федерального закона «Об электроэнергетике» общество является субъектом оптового и розничного рынка - поставщиком (продавцом) электрической энергии. В силу пункта 3 статьи 38 НК РФ реализуемая электрическая энергия в целях налогообложения признается товаром.

Поставщики электрической энергии и покупатели электрической энергии вправе заключать договоры, в которых содержатся элементы различных договоров (смешанные договоры).

Договором купли-продажи, договором поставки электрической энергии может быть предусмотрена обязанность поставщика заключить договор оказания услуг по передаче электрической энергии потребителям с сетевой организацией от имени потребителя электрической энергии или от своего имени, но в интересах потребителя электрической энергии.

При этом величина потерь электрической энергии оплачивается сетевыми организациями, в сетях которых они возникли.

Сетевые организации обязаны возместить убытки, полученные поставщиком электрической энергии, и заключить договоры купли-продажи электрической энергии в целях компенсации потерь.

Согласно пункту 121 Правил №530 сетевая организация определяет объем потерь электрической энергии в принадлежащих ей электрических сетях за расчетный период на основании данных коммерческого учета электрической энергии, подтвержденных потребителями и производителями (поставщиками) электрической энергии и сетевыми организациями, электрические сети которых технологически присоединены к ее электрическим сетям, и зафиксированных в первичных учетных документах, составленных в соответствии с договорами оказания услуг по передаче электрической энергии, и в случае покупки электрической энергии для компенсации потерь у гарантирующего поставщика (энергосбытовой организации) представляет ему (ей) рассчитанные на основании указанных документов данные о величине потерь электрической энергии.

В данном случае общество самостоятельно произвело расчет величины потерь электрической энергии и оформило документы, подтверждающие отгрузку товаров (работ, услуг), - отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). Акты приема-передачи электроэнергии служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Согласно пункту 1 статьи 9 Закона №129-03 и пункту 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 года № 34н, первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание хозяйственной операции.

Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата составления первичного документа, оформленного на имя покупателя (заказчика).

Поскольку электрическая энергия  не отгружается и не транспортируется, в целях установления момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость днем отгрузки товаров (работ, услуг) в силу пункта 3 статьи 167 НК РФ стоит признать дату передачи право собственности на этот товар (дату подписания акта приема-передачи электроэнергии заказчиком).

Налоговый орган считает моментом определения налоговой базы период образования потерь.

Ссылка налоговой инспекции на ст.54 НК РФ не может быть принята во внимание, поскольку указанное обстоятельство не может быть признано ошибкой при исчислении налогооблагаемой базы, так как ошибкой считается неправильное исчисление налогооблагаемой базы. В данном случае была произведена реализация электрической энергии в счет компенсации потерь в сетях в том периоде, в котором в соответствии со статьей 455 ГК РФ были согласованны все условия продажи товара, то есть наименование и количество, и оформлены все первичные документы в соответствии с действующим законодательством.

По эпизоду доначисления НДС с сумм дебиторской задолженности 2005 года общество указывает на неправомерность вывода инспекции о том, что включение в состав внереализационных расходов на основании п.7 статьи 265 Налогового кодекса РФ расходов на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса) является списанием дебиторской задолженности. При этом налоговый орган по результатам налоговой проверки согласился с правомерностью создания для целей налогообложения резерва по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ и включением на основании п.3 ст.266 НК РФ сумм отчислений в эти резервы в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного периода.

Общество считает, что создание резерва по сомнительным долгам и включение сумм отчислений в эти резервы в состав внереализационных расходов не является списанием дебиторской задолженности. Наличие резерва определяет лишь источник списания долгов, которые в установленном порядке признаются нереальными к взысканию.

Согласно бухгалтерскому и налоговому законодательству списанию подлежат только безнадежные долги, то есть нереальные ко взысканию. Условия признания долгов нереальными ко взысканию в целях бухгалтерского учета определены п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в целях налогообложения прибыли - п.2 ст.266 НК РФ, которым установлено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, создание резерва по сомнительным долгам не является основанием для исчисления и уплаты НДС по долгам, участвовавшим в создании этого резерва.

Суд указал, что резерв по сомнительным долгам был создан исключительно для целей бухгалтерского учета, а для целей налогового учета суммы данного резерва были списаны во внереализационные расходы организации в соответствии с пп.2 п.2 ст.265 НК РФ, в силу которой в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. С учетом того, что момент списания для целей налогового учета осуществлен налогоплательщиком 18.10.2007 года, то есть в налоговом периоде - октябрь 2007 года, суммы списанной задолженности за 2005 год подлежали включению в налоговую базу по НДС указанного налогового периода.

Оспаривая выводы суда первой инстанции, общество указывает следующее.

Обществом по результатам проведенной инвентаризации и составленной справки о дебиторской задолженности на основании приказа об учетной политике и приказа № 355 от 18.10.2007 года