Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2009 по делу n А78-6936/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

подлежит включению в том налоговом периоде, в котором, с учетом содержания первичных учетных документов, имела место реализация потерь контрагентам заявителя, поскольку в данном периоде, а не в периоде заключения договора купли-продажи электроэнергии и составления (подписания) акта приема-передачи электроэнергии имела место отгрузка (передача) товаров (работ, услуг).

День отгрузки признается моментом определения налоговой базы.

Довод общества о том, что периоде образования потерь неизвестны объем и стоимость потерь, а акты приема-передачи электроэнергии служат первичными учетными документами и должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание хозяйственной операции, апелляционным судом рассмотрены и признаны подлежащими отклонению, поскольку нормы НК РФ, на которые сослался суд первой инстанции при рассмотрении указанной позиции оспариваемого решения предусматривают механизм перерасчета налоговых обязательств.

По эпизоду исчисления НДС с сумм дебиторской задолженности 2005 года актом проверки и оспариваемым решением установлено, что заявитель не исчислил НДС в сентябре 2007 года в размере 1355738 руб. с сумм дебиторской задолженности 2005 года в день списания дебиторской задолженности.

Основанием к доначислению НДС явились следующие указанные инспекцией обстоятельства.

Федеральный закон от 22.07.2005 года № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» внес изменения в п.1 ст.167 НК РФ, вступающие в силу с 01.01.2006 года, в соответствии с которыми моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) либо день оплаты, частичной оплаты.

В соответствии с п.1, 2 ст.2 Федерального закона № 119-ФЗ от 22.07.2005 года налогоплательщики (применяющие в 2005 году метод определения налоговой базы по НДС «по оплате»), выявившие суммы дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 года, включают в налоговую базу денежные средства, поступающие в счет погашения этой задолженности.

По оплаченной дебиторской задолженности 2005 года в 2006 году НДС налогоплательщиком начислен полностью. На 01.01.2007 года остаток дебиторской задолженности 2005 года составил 8887620 рублей, в том числе: Муниципальное предприятие «Городские сети» г. Балей - 3219739 руб., Сельскохозяйственная артель Кайластуй – 62770 руб., МУП Оловяннинское домоуправление – 2116415 руб., МУП Мирнинское ЖКХ – 288572 руб., МУП Золотореченское ДУ – 2 115 270 руб., МУП ЖКХ Калангуй – 1084854 руб.

В соответствии с п.1,2,7 ст.2 вышеуказанного Закона, начиная с 01.01.2006 года, и до 01.01.2008 года, для налогоплательщиков, определяющих до 01.01.2006 года налоговую базу по НДС «по оплате», устанавливается специальный порядок обложения НДС в отношении сумм дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные покупателем товары. Если задолженность не погашена до 01.01.2008 года, она подлежит включению в налоговую базу в 1 квартале 2008г.

В случае принятия налогоплательщиком решения о списании дебиторской задолженности за отгруженные в 2005 году, но не оплаченные покупателем товары, суммы указанной задолженности подлежат обложению НДС на одну из наиболее ранних дат:

день истечения срока исковой давности,

день списания дебиторской задолженности (п.6 ст.2 Закона).

На основании приказа генерального директора за №355 от 18.10.2007 года налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам. В созданный резерв вошли суммы   дебиторской задолженности 2005 года (указанные выше). Сумма резерва по сомнительным долгам списана на затраты предприятием в сентябре 2007 года.

При рассмотрении материалов дела судом первой инстанции установлены следующие фактические обстоятельства.

На основании приказа №351/1 от 18.10.2007 года обществом проведена инвентаризация дебиторской задолженности, по результатам которой составлена справка о дебиторской задолженности.

На основании приказа №355 от 18.10.2007 года обществом создан резерв по сомнительным долгам, подлежащий отражению в бухгалтерской отчетности.

Создание обществом резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете отражено проводкой по дебету счета 91.2 в корреспонденции с кредитом счета 63 на сумму 27176595,06 руб., в состав которой вошли суммы дебиторской задолженности за 2005 год в размере 8887620 руб.

Согласно регистру налогового учета №4 во внереализационные расходы организации за 2007 год включены 27176595,06 руб. резерва по сомнительным долгам. Показатели данного регистра налогового учета по статье «внереализационные расходы» в сумме 33074853,12 руб. (в том числе 27176595,06 руб.) перенесены в регистр №1 налогового учета по формированию налоговой базы по налогу на прибыль организации, показатели которого соответствуют налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год.

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к выводу о том, что указанный резерв по сомнительным долгам был создан исключительно для целей бухгалтерского учета, что не противоречит законодательству, однако для целей налогового учета суммы данного резерва были списаны во внереализационные расходы организации в порядке ст.265 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции полагает выводы арбитражного суда первой инстанции сделанными с нарушением норм материального права, с неверным в части установлением фактических обстоятельств по делу.

Согласно п.7 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам относятся  расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса).

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (п.5 ст.266 НК РФ).

Согласно п.2 ст.266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с п.1,2,7 ст.2 Федерального закона № 119-ФЗ от 22.07.2005 года «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» начиная с 01.01.2006 года и до 01.01.2008 года для налогоплательщиков, определяющих до 01.01.2006 года налоговую базу по НДС «по оплате», устанавливается специальный порядок обложения НДС в отношении сумм дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные покупателем товары.

В случае принятия налогоплательщиком решения о списании дебиторской задолженности за отгруженные в 2005 году, но не оплаченные покупателем товары, суммы указанной задолженности подлежат обложению НДС на одну из наиболее ранних дат:

день истечения срока исковой давности,

день списания дебиторской задолженности (п.6 ст.2 Закона).

Из материалов дела не следует, что налогоплательщиком принималось решение о списании дебиторской задолженности, общество наличие такого решения отрицает. Налоговый орган считает списанием дебиторской задолженности фактическое отнесение на затраты суммы резерва по сомнительным долгам.

Между тем согласно п.3 ст.266 НК РФ суммы отчислений в резервы сомнительных долгов включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик утверждает, что им в состав внереализационных расходов отнесены суммы отчислений в резервы сомнительных долгов, а дебиторская задолженность не списывалась.

Апелляционный суд полагает, что отнесение сумм отчислений в резерв сомнительных долгов, механизм которого прямо предусмотрен ст.ст.265, 266 НК РФ, в отсутствие приказа о списании дебиторской задолженности, не является списанием дебиторской задолженности.

Согласно п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 года № 107н).

В соответствии с п.70 указанного Положения организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Из материалов дела, пояснений участвующих в деле лиц, обстоятельств, установленных в ходе проверки, следует, что обществом сформирован резерв по сомнительным долгам, суммы отчислений в который отнесены на внереализационные расходы правомерно, в порядке, предусмотренном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и НК РФ, то есть в состав внереализационных расходов. При этом отнесение сумм резервов не может быть признано списанием дебиторской задолженности, поскольку отсутствует письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации. Поэтому отсутствует как документальное подтверждение факта списания дебиторской задолженности, так и условие для такого списания, предусмотренное, в том числе, указанным Положением, - «если суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения».

Поскольку создан резерв по сомнительным долгам, отчисления в который отнесены во внереализационные расходы в порядке ст.ст.265, 266 НК РФ, и налоговым органом не представлено доказательств того, что в состав расходов отнесена разница (убыток) между суммой созданного резерва и суммой безнадежных долгов, подлежащих списанию, либо дважды отнесены сомнительные долги (в качестве резерва и в качестве списанной дебиторской задолженности), оснований для отказа в удовлетворении требований общества по данному эпизоду у суда первой инстанции не имелось.

Дополнительно апелляционный суд учитывает, что статьями 265 и 266 НК РФ предусмотрен механизм включения сумм отчислений в резервы сомнительных долгов в состав внереализационных расходов в целях обложения налогом на прибыль. Нарушений в определении налоговой базы по налогу на прибыль налоговым органом не установлено. Вместе с тем данные нормы не регулируют определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и не содержат положения о том, что отнесение сумм отчислений в резерв сомнительных долгов в состав внереализационных расходов образует объект обложения налогом на добавленную стоимость. Такой объект возникает лишь в связи со списанием неоплаченной дебиторской задолженности. Между тем такое списание материалами дела не подтверждено.

Из дополнительно представленных обществом апелляционному суду документов (бухгалтерский баланс, отчет об изменениях капитала) следует, что в 2007 году обществом списана дебиторская задолженность в размере 63 тыс. руб., при этом доказательства того, что в данную сумму вошла спорная дебиторская задолженность, отсутствуют; согласно балансу спорная дебиторская задолженность в полном объеме числится по состоянию на 31 декабря 2007 года.

По данному эпизоду налогоплательщик оспаривает решение инспекции в части уплаты налога в размере 1355738 руб., пени в размере 57259 руб. Штраф по НДС оспаривается в полном размере – 140569 руб. Между тем, как следует из решения и пояснений инспекции, доначисление налога в размере 1355738 руб. не привело к предложению его уплаты и привлечению к налоговой ответственности. Доначисление указанной суммы налога привело к уменьшению суммы налога, излишне предъявленного к возмещению из бюджета, что и отражено в п.3.4. решения в составе суммы 1418236 руб., который налогоплательщиком не оспаривался. Таким образом, решение инспекции подлежало признанию недействительным в части предложения уплатить 57259 руб. пени по налогу на добавленную стоимость по данному эпизоду.

По эпизоду доначисления НДС в размере 52974 руб. за декабрь 2006 года на сумму списанной кредиторской задолженности актом проверки и оспариваемым решением установлено занижение заявителем налоговой базы по НДС за декабрь 2006 года на 354517 руб. В этом случае была произведена корректировка кредиторской задолженности в марте 2006 года по поставке электроэнергии от ООО «Бийскэнерго» за декабрь 2005 года, покупателем при этом выступало ОАО «Читаэнерго».

Согласно письму ООО «Бийскэнерго» №966 от 23.03.2006 года в адрес ОАО «Читаэнерго» счет-фактура №20859 от 31.12.2005 года на сумму 29907156,09 руб. считается недействительной и к учету следует принять счет-фактуру №20859 от 31.12.2005 года на сумму 29558765,09 руб. Подтверждающим указанный факт документом является карточка счета 91.1. за 2006 года по субконто «Прибыль 2005 года, выявленная в отчетном периоде».

Таким образом, из обстоятельств дела следует, что обществу передана кредиторская задолженность ООО «Бийскэнерго». В связи с исправлением счета-фактуры и уменьшением суммы реализации разница поставлена обществом на внереализационные доходы. Налог в сумме 52974 руб. включен в налоговые вычеты ОАО «Читаэнерго».

Судом первой инстанции сделаны правильные выводы о том, что спорный НДС при списании кредиторской задолженности включается в состав внереализационных доходов.

В соответствии с п.18 ст.250 НК РФ суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признаются внереализационными доходами организации, увеличивающими