Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2009 по делу n А78-6936/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

создан резерв по сомнительным долгам в соответствии со статьей 266 НК РФ.

В силу п.3 ст.266 и п.7 ст.265 НК РФ суммы отчислений включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного периода, что обществом выполнено. В соответствии со ст.ст.313,314 НК РФ суммы отчислений отражены в регистре № 4 налогового учета «Внереализационные доходы и расходы за 2007 год по статье расходов «Резерв по сомнительным долгам» в размере 27176595,06 руб. по графе «расходы в бухгалтерском и налоговом учете». Показатели данного регистра по статье «внереализационные расходы» в сумме 33074853,12 руб. (в том числе 27176595,06 руб.) перенесены в регистр № 1 налогового учета по формированию налоговой базы по налогу на прибыль организации. Показатели регистра № 1 налогового учета соответствуют налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год, которая была предметом выездной налоговой проверки. В налоговой декларации за 2007 год по строке 200 отражены суммы внереализационных расходов в размере 33074853,12 руб., а по строке 302 (где указываются суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва) отражено 0 (ноль) рублей.

Поэтому не понятно, на основании чего суд первой инстанции пришел к выводу о списании дебиторской задолженности, в то время как налоговый орган во время выездной налоговой проверки согласился с правомерностью создания для целей налогообложения резерва по сомнительным долгам и включение в состав внереализационных расходов  на основании п.7 статьи 265 НК РФ расходов на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).

Утверждая, что суммы списанной задолженности за 2005 год подлежали включению в налоговую базу по НДС в октябре 2007 года, суд первой инстанции не произвел расчет пени по налогу на добавленную стоимость, хотя очевидно, что при изменении налогового периода с раннего на более поздний (с сентября на октябрь) изменится расчет пени и сумма.

Таким образом, по мнению общества, решение суда первой инстанции не соответствует фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Общество в соответствии с п.1,2,7 ст.2 Федерального закона № 119-ФЗ суммы дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные покупателем товары, по которым был создан резерв по сомнительным долгам, включило в налоговую базу в 1 квартале 2008 года, исчислило налог и уплатило его в бюджет.

Инспекция, не согласившись с решением суда, обратилась с апелляционной жалобой.

Определением суда апелляционной инстанции от 29 мая 2009 года апелляционная жалоба инспекции оставлена без движения до 15 июня 2009 года. В связи с неустранением заявителем апелляционной жалобы обстоятельств, послуживших основанием для оставления жалобы без движения, определением от 17 июня 2009 года апелляционная жалоба инспекции в порядке ст.264 АПК РФ возвращена ее заявителю.

В заседании апелляционного суда 17 июня 2009 года налоговая инспекция заявила о проверке обжалуемого решения суда первой инстанции и в части эпизодов согласно пояснениям по делу, представленным в судебное заседание апелляционного суда, аналогично содержанию апелляционной жалобы.

Инспекция не согласна с решением суда первой инстанции в части признания незаконным решения инспекции по налогу на прибыль в сумме 1146 руб. за 2007 год, признании обоснованным включения в расходы компенсации морального вреда, признания незаконным доначисления НДС на сумму списанной кредиторской задолженности.

По налогу на прибыль налоговая инспекция указывает на несоответствие обстоятельствам дела выводов суда о подаче уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль, об отражении спорной суммы экспортной выручки в регистрах бухгалтерского и налогового учета, поскольку из материалов дела не следует, что выручка в размере 4776 руб. была отражена в регистрах бухгалтерского и налогового учета.

Ссылаясь на п.42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 года №5, инспекция полагает вывод суда о наличии переплаты предположительным и не подтвержденным доказательствами.

По эпизоду признания обоснованности расходов на компенсацию морального вреда инспекция указывает на противоречие вывода суда нормам материального права, поскольку  в силу п/п.13 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Возмещение морального вреда не отвечает критериям, установленным пунктом 1 ст.252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Возмещение морального вреда работнику за необоснованное увольнение не отвечает вышеприведенным критериям, соответственно, п/п.13 п.1 ст.265 НК РФ в данном случае неприменим.

По эпизоду признания незаконным доначисления НДС за декабрь 2006 года в размере 52974 руб. налоговый орган указывает следующее.

В декабре 2005 года «Бийскэнерго» выставило счет-фактуру правопредшественнику общества – ОАО «Читаэнерго». В марте 2006 года в связи с корректировкой счета-фактуры налогоплательщик скорректировал записи бухгалтерского учета и налогового учета в марте 2006 года.

В силу п.7 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 года № 914 покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

Таким образом, последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 года №615/08).

Общество доводы инспекции в части проверки обжалуемого решения суда первой инстанции по эпизодам согласно пояснениям по делу, представленным в судебное заседание апелляционного суда, оспорило по мотивам, изложенным в дополнениях к апелляционной жалобе.

Инспекция доводы апелляционной жалобы общества оспорила по мотивам, изложенным в пояснениях №2.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке статьи 266 АПК РФ.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверяются в части, обжалуемой обществом и инспекцией.

Рассмотрев материалы дела, обсудив доводы участвующих в деле лиц, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт от 07.11.2008 года и 02 декабря 2008 года принято решение № 16-22/1/15, которое в оспариваемой заявителем части содержит указание на уплату недоимки в размере 2666606,98 руб., в том числе по налогу на прибыль в сумме 16 780 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 2033832 руб., пени в общей сумме 131930,01 руб., в том числе по налогу на прибыль в сумме 163 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 87036,80 руб., по единому социальному налогу в сумме 7328 руб., по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 7328 руб.; привлечение к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания штрафов за неполную уплату налога на прибыль в сумме 3355,80 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 140569 руб., единого социального налога в сумме 76860,88 руб., всего 3019322,67 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость согласно статье 143 НК РФ.

Актом проверки и оспариваемым решением установлено, что в нарушение п.1, 2 ст.153 НК РФ налогоплательщик занизил налоговую базу для исчисления НДС в результате невключения в налоговую базу выручки от реализации услуг, произведенных в соответствующие налоговые периоды, выявленной налогоплательщиком в 2007 году, и отраженной в налоговом регистре № 4 «внереализационные доходы», как прибыль 2006 года, выявленная в 2007 году.

В соответствии с п.п.1 п.1 ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

В результате данного нарушения сумма не полностью уплаченного в бюджет НДС составила за 2006 год 96513 рублей, за 2007 год – 581581 руб. в результате аналогичного нарушения.

Суд первой инстанции правомерно согласился с позицией налогового органа, исходя из следующего.

Согласно статье 146 Н РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (ст.154 НК РФ).

Как следует из дополнительно представленных апелляционному суду документов, между обществом и ООО «Комбинат хлебопродуктов», в частности, заключен договор оказания услуг по передаче электрической энергии от 01.06.2006 года №090006, согласно условиям которого общество приняло на себя обязанность оказывать услуги по передаче электрической энергии, поставлять исполнителю электрическую энергию в его сети для передачи потребителям, в том числе приобретать электроэнергию в объеме потерь согласно приложению №4 к договору, а исполнитель обязуется оплачивать потери электроэнергии в целях компенсации фактических потерь электрической энергии в принадлежащих ему электрических сетях (п.п. 2.2., 3.2.1. договора).

В силу п.3.3.3. договора объем электрической энергии определяется совместно сторонами договора по окончанию каждого расчетного периода; расчет объемов потерь электроэнергии осуществляется в течение 11 дней с момента окончания расчетного периода (календарного месяца).

В приложении № 4 к указанному договору стороны предусмотрели плановый объем электрической энергии, поставляемый в целях компенсации потерь в электрических сетях.

Согласно пункту 5 договора сторонами согласован порядок определения стоимости электроэнергии, приобретаемой в целях компенсации фактических потерь электрической энергии в принадлежащих исполнителю электрических сетях, с применением тарифов, установленных уполномоченным органом в области государственного регулирования тарифов.

Поставив в спорный период исполнителю электроэнергию, общество предъявило предприятию к оплате счета-фактуры за электроэнергию, поставленную в целях компенсации потерь в электрических сетях, объем и цена которых определены на основании актов приема-передачи электрической энергии.

Согласно п.3 ст.32 Федерального закона «Об электроэнергетике» величина потерь электрической энергии, не учтенная в ценах на электрическую энергию, оплачивается сетевыми организациями, в сетях которых они возникли, в установленном правилами оптового и (или) розничных рынков порядке. При этом сетевые организации обязаны заключить в соответствии с указанными правилами договоры купли-продажи электрической энергии в целях компенсации потерь в пределах не учтенной в ценах на электрическую энергию величины.

Стороны в силу ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии с п. 51 Правил № 861 сетевые организации обязаны оплачивать стоимость фактических потерь электрической энергии, возникших в принадлежащих им объектах сетевого хозяйства, за вычетом стоимости потерь, учтенных в ценах (тарифах) на электрическую энергию на оптовом рынке. Размер фактических потерь электрической энергии в электрических сетях определяется как разница между объемом электрической энергии, поставленной в электрическую сеть из других сетей или от производителей электрической энергии, и объемом электрической энергии, потребленной энергопринимающими устройствами, присоединенными к этой сети, а также переданной в другие сетевые организации (п.50 вышеназванных Правил).

Согласно п.120 Правил функционирования розничных рынков электрической энергии в переходный период реформирования электроэнергетики, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 31.08.2006 года №530, потери электрической энергии в электрических сетях, не учтенные в ценах (тарифах) на электрическую энергию на оптовом рынке, оплачиваются территориальными сетевыми организациями путем приобретения электрической энергии на розничном рынке у гарантирующего поставщика или энергосбытовой организации по регулируемым ценам (тарифам), определяемым в соответствии с утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти в области регулирования тарифов методическими указаниями, и свободным (нерегулируемым) ценам, определяемым в соответствии с разд. VII названных Правил.

Как следует из пояснений участвующих в деле лиц, между сторонами нет спора о том, что компенсация потерь электроэнергии является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. При этом общество полагает, что в целях установления момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость днем отгрузки товаров (работ, услуг) в силу пункта 3 статьи 167 НК РФ стоит признать дату передачи права собственности на этот товар (дату подписания акта приема-передачи электроэнергии заказчиком).

Налоговый орган считает моментом определения налоговой базы период образования потерь.

Суд первой инстанции при рассмотрении настоящего спора правомерно исходил из того, что стоимость потерь электроэнергии, компенсируемая сетевой организацией заявителю,