Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2009 по делу n А19-19210/08. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в судебном заседании, общество ссылается на то, что дебиторская задолженность по поставкам товаров ООО «Гранат», ООО «Эликта» и ООО «Марсен» могла быть им списана не только в тех налоговых периодах, когда истек срок исковой давности, ссылаясь на положения п/п.2 п.2 ст.265 НК РФ, п.2 ст.266 НК РФ, п.7 ст.272 НК РФ, п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов РФ №34н от 29.07.2998г. (далее – Положение о бухгалтерском учете).

Данный довод отклоняется судам апелляционной инстанции по следующим мотивам.

В соответствии со статьей 246 НК РФ общество является плательщиком налога на прибыль.

В соответствии с п.1 абз.2  ст.247  НК РФ прибылью для российских организаций признается -  полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п/п.2 п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.

В соответствии с п.2   ст.266 НК РФ безнадежными   долгами   признаются   те   долги   перед налогоплательщиком,   по   которым   истек   установленный   срок   исковой   давности,   а   также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие   невозможности   его   исполнения   на   основании   акта   государственного   органа или ликвидации организации.

В соответствии с п.1 ст.272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»  предусмотрено обязательное проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п.77 Положения о бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

В соответствии с п.26 Положения о бухгалтерском учете для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

В соответствии с п.27 Положения о бухгалтерском учете проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

Из системного толкования данных положений следует, что налогоплательщик должен списывать суммы безнадежной дебиторской задолженности в том периоде, к которому они относятся, для чего должен перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проводить инвентаризацию, выявляя безнадежные долги.

Как следует из материалов дела и указано выше, сроки исковой давности по  безнадежным долгам ООО «Гранат», ООО «Эликта» и ООО «Марсен» истекли в 2001, 2004, 2005 годах. Следовательно, при соблюдении указанных норм общество должно было выявить безнадежные к взысканию долги при проведении инвентаризации в тех налоговый периодах, к которым они относятся.

Довод общества о том, что законодательством не установлен срок, в течение которого налогоплательщик должен списать дебиторскую задолженность, по которой срок исковой давности истек, поэтому общество могло списать ее в 2006 и 2007 годах, судом апелляционной инстанции отклоняется по следующим мотивам. Действительно, законодательством не установлен срок, в течение которого налогоплательщик должен списать дебиторскую задолженность, по которой срок исковой давности истек, но списание такой задолженности, независимо от времени списания (то есть независимо от времени совершения действий по списанию), все равно должно производиться в том налоговом периоде, к которому она относится, например, подачей уточненной налоговой декларации за соответствующий период, на что и указано в Решении налогового органа (т.1, оборот л.д.20).

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции, что списание обществом дебиторской задолженности перед ООО «Гранат», ООО «Марсен» в 2006 году, перед ООО «Эликта» в 2007 г. произведено в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи   265   НК   РФ,   поскольку   данная   задолженность   стала   безнадежной   к   взысканию в   предшествующих   налоговых   периодах   в   связи   с   истечением   сроков   исковой   давности. Издание приказа о списании дебиторской задолженности руководителем общества и ссылки на то, что в 2004-2005 годах предприятием получены убытки, не является основанием для списания спорной суммы дебиторской задолженности в более ранних периодах (не в тех налоговых периодах, когда истекли сроки исковой давности по каждому из долгов, а в 2006-2007 годах).

В отношении завышения оспариваемой суммы дебиторской задолженности предприятия ЗАО «Система» в составе внереализационных расходов за 2007 год суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из Акта и Решения,  общество отразило сумму по гашению кредита и гашению процентов по кредиту за ЗАО «Система» по договору поручительства в  размере  7939521,41  руб.  в  составе  внереализационных  расходов  как  суммы  дебиторской задолженности (безнадежных долгов) в нарушение пп.2 п.2 ст.265, п.2 ст. 266 п.12 ст.270 Налогового кодекса.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции,  в 2004 году общество осуществило гашение кредита и гашение процентов по кредиту по договору поручительства от 20.04.2003г. (т.5, л.д.101-102) за ЗАО «Система» в ООО «Промсервисбанк» г.Братска по следующим платежным документам на общую сумму 7 939 521,41 руб., в том числе:

-платежное требование № 727646 от 21.01.2004 на сумму 50 000 руб. (т.1, л.д.194), назначение платежа «оплата процентов за кредит ЗАО «Система» за период с 21.12.2003 по 31.12.2003 на основании распоряжения без НДС»,

-платежное поручение № 41 от 26.02.2004 на сумму 57 704,92 руб. (т.1, л.д.191, т.7, л.д.7),   назначение платежа - гашение   процентов за   ЗАО «Система» по договору поручительства за период с 21.01.2004 по 31.01.2004 без налога (НДС),

- платежное поручение № 40 от 26.02.2004 на сумму 112781,05 руб. (т.1, л.д.192, т.7, л.д.8),   назначение платежа - просроченные проценты за   ЗАО «Система» по договору поручительства сумма 112787,05 руб. без (НДС),

-платежное поручение № 42 от 26.02.2004 на сумму 136393,44 руб.,   назначение платежа - гашение   процентов за   ЗАО «Система» по договору поручительства за период с 01.02.2004 по 20.02.2004. Сумма 136393,44, без налога (НДС),

-платежное поручение № 39 от 26.02.2004 на сумму 7 582 642 руб. (т.1, л.д.193, т.7 л.д.10),   назначение платежа - гашение    кредита за    ЗАО «Система» по договору поручительства от 20.04.2003. Сумма 7 582 642-00, без НДС.

В пункте 1.2 договора поручительства от 20.04.2003 № 73/юп-03 указано, что сумма кредита составляет  8  000  000  руб.,  срок  действия  кредитного  договора  (ООО  «Промсервисбанк» с ЗАО «Система») до 07.08.2003 года.

На определение суда первой инстанции  от 09.04.2009г. были представлены письма: ОАО «Бадинский КЛПХ» направленное в адрес ООО «ПромСервисБанк» датированное 20 февраля 2004 года исх.66 и ООО «ПромСервисБанк» направленное в адрес ОАО «Бадинский КЛПХ» датированное 26 февраля 2004 года №928.

Из содержания письма ООО «ПромСервисБанк» от 26 февраля 2004 года №928 следует, что Банк не может принять в счет оплаты кредита ЗАО «Система» денежные средства по договору купли-продажи транспортных средств. ОАО «Бадинский КЛПХ» может произвести платеж на основании заключенного между Банком, ЗАО «Система» и ОАО «Бадинский КЛПХ» договора поручительства №73/юп-03 от 24.04.2003г., и, в соответствии с п. 2.1 которого, потребовать от ЗАО «Система» возмещения денежных средств, в качестве которого может выступить авансовый платеж по договору купли-продажи транспортных средств».

Из материалов дела следует, что договор купли-продажи транспортных средств между заявителем и ЗАО «Система» был заключен 03.08.2003г. (л.д.20 т.5), т.е. на момент заключения договора купли-продажи транспортных средств ОАО «Бадинский КЛПХ» уже являлось поручителем ЗАО «Система», однако, в договоре купли-продажи транспортных средств отсутствуют указания на возможность расчета с помощью договора поручительства №73/юп-03 от 20.04.2003г., а напротив указано в пункте 10, что «расчеты производятся путем перечисления денежных средств с расчетного счета Покупателя на расчетный счет Продавца в течение 30 дней с момента передачи ТС. Оплата возможна по письменному заявлению Продавца с указанием его реквизитов и цели перечисления».

Кроме   того, как установил суд первой инстанции,   в   ходе   рассмотрения   материалов   проверки   и   из   пояснений   самого налогоплательщика    следует,    что    по    договору    купли-продажи    транспортных    средств от 03.08.2003г. фактической поставки автотранспорта ЗАО «Система» в адрес ОАО «Бадинский КЛПХ»   не   осуществило.

   В соответствии с п.1 ст.252 НК  РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п.2 ст.252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Таким образом, общее требование к расходам, в том числе внереализационным, состоит в том, что бы они были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть внереализационные расходы, хотя не возникают в процессе производства и реализации, но создают условия для производства и реализации.

Общество ссылается на п.1 ст.265 НК РФ, п/п.2 п.2 ст 265 НК РФ и анализ перечня внереализационных расходов, установленный ст.265 НК РФ (т.10 л.д.123-124).

В соответствии с п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Из данного положения общество делает вывод, что к внереализационным расходам можно отнести расходы,  не связанные с получением дохода. Суд апелляционной инстанции считает, что данный довод общества основан на неправильном толковании этой нормы. Суть выражения «обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией» состоит не в том, что к внереализационным расходам можно отнести расходы вообще не связанные с производством и реализацией, а в том, что внереализационные расходы имеют связь с производством и реализацией, просто эта связь не непосредственная, она опосредованная и влияет в конечном итоге на получение дохода.

В соответствии с п/п.2 п.2 ст.ст.265 НК РФ в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

В соответствии с п.2   ст.266 НК РФ безнадежными   долгами   признаются   те   долги   перед налогоплательщиком,   по   которым   истек   установленный   срок   исковой   давности,   а   также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие   невозможности   его