Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2009 по делу n А78-309/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

данного решения, является необоснованным.

Действительно, в силу подпункта 12 пункта 1 статьи 21 и статьи 137 Налогового кодекса РФ субъективное право на обжалование решения инспекции возникло у Общества с 13 октября 2008 года.

Однако субъективное право на обжалование и правоотношения по обжалованию – неравнозначные категории.

Субъекты правовых отношений взаимосвязаны юридическими правами и обязанностями, которые именуют субъективными. Эта связь, собственно, и есть правоотношение, в рамках которого праву одной стороны корреспондирует (соответствует) обязанность другой, и наоборот. Участники правоотношения выступают по отношению друг к другу как управомоченные и правообязанные лица, интересы одного могут быть реализованы лишь через посредство другого. Правоотношение есть форма реализации юридической нормы, закрепляющей субъективное право, способ претворения ее в жизнь.

Само по себе наличие субъективного права на обжалование решения налогового органа еще не означает возникновение соответствующего правоотношения. Налогоплательщик, имея право на обжалование акта налогового органа, может таким правом не воспользоваться, и в этом случае правоотношение по обжалованию не возникнет.

В рассматриваемом случае Общество реализовало свое субъективное право на обжалование решения инспекции от 13 октября 2008 года №2.10-46/756  только 22 января 2009 года и именно с этой даты возникло правоотношение по обжалованию названного решения.

При этом из подпункта 12 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ следует, что право на обжалование актов налоговых органов должно реализовываться налогоплательщиком в установленном порядке.

Кроме того, толкование нормы пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ свидетельствует о том, что содержащееся в ней предписание регулирует порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, закрепленного в статье 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в частности, предусматривает в качестве условия обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обязательность первоначального обжалования данного решения в вышестоящем налоговом органе.

Таким образом, правоотношения, на которые распространяется действие нормы пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ, имеют процессуальную природу. В рамках данных правоотношений реализуется право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, (или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) на обращение в арбитражный суд.

 Согласно части 4 статьи 3 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство в арбитражных судах осуществляется в соответствии с федеральными законами, действующими во время разрешения спора и рассмотрения дела, совершения отдельного процессуального действия или исполнения судебного акта.

Следовательно, необходимость соблюдения предусмотренного пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ досудебного порядка урегулирования спора в целях установления возможности передачи спора на разрешение арбитражного суда (часть 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) определяется на дату обращения в арбитражный суд с соответствующим заявлением и вменяется в обязанность заявителю с 1 января 2009 года.

Такая правовая позиция выражена в постановлениях Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14 мая 2009 года по делу № А33-698/09-Ф02-2055/09, от 19 мая 2009 года по делу № А33-1481/09-Ф02-2051/09 и от 14 июля 2009 года по делу №А19-1386/09.

Как уже отмечалось, Общество обратилось в Арбитражный суд Читинской области с заявлением об оспаривании решения инспекции от 13 октября 2008 года №2.10-46/756 22 января 2009 года.

Доказательств соблюдения досудебного порядка урегулирования спора в материалах дела не имеется и на момент вынесения настоящего постановления не представлено. Суду апелляционной инстанции представители Общества и инспекции пояснили, что с апелляционной или иной жалобой на решение от 13 октября 2008 года №2.10-46/756 Общество в Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю не обращалось.

Судом первой инстанции названные обстоятельства и положения пункта 2 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ не учтены.

Поскольку Обществом не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, заявление Общества о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Забайкальскому краю от 13 октября 2008 года №2.10-46/756 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» подлежит оставлению без рассмотрения.

Требование Общества о признании недействительным решения Инспекции №756 от 14 октября 2008 года «Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению» подлежит рассмотрению по существу, поскольку вышеприведенные нормативные положения не исключают обжалование налогоплательщиком в арбитражный суд решений налогового органа, не указанных в пункте 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ.   

В соответствии с положениями пункта 3 статьи 176 Налогового кодекса РФ в редакции, действующей в период принятия решений) по  результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

Из буквального толкования положений статьи 101 Налогового кодекса РФ следует, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Следовательно, при рассмотрении заявления об оспаривании решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость обстоятельства соблюдения (несоблюдения) существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки правового значения не имеют.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Под объектом обложения налогом на добавленную стоимость согласно статье 146 Налогового кодекса РФ понимаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Как видно из материалов дела, по данным налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года налоговая база по реализации товаров (работ, услуг)  составляет 2528984 руб., налог на добавленную стоимость исчислен в сумме 424901 руб., налоговые вычеты заявлены в сумме 2248361 руб., сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная к возмещению из бюджета, составила 1823460 руб.    

Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки установлено, что налогоплательщиком неправомерно заявлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в размере 1934410 руб.

Налогоплательщиком с налоговой декларацией за 1 квартал 2008 года представлены счета-фактуры, выставленные в адрес Общества в 2008 году.

Основанием для отказа в применении налогового вычета в сумме 30935 руб. 51 коп. явилось непредставление Обществом первичных документов, подтверждающих принятие товаров (работ, услуг) на учет по счетам-фактурам, зарегистрированным в книге покупок за 1 квартал 2008 года, выставленным в адрес Общества ООО «АРТ-Чита», ОАО «Залушанский угольный разрез»: № 221 от 21.02.2007; № 076 от 31.01.2008, № 077 от 31.01.2008, № 070 от 31.01.2008,  № 103 от 29.02.2008, № 102 от 29.02.2008, № 158 от 29.02.2008, № 170 от 31.03.2008, № 169 от 31.03.2008, № 160 от 31.03.2008, № 181 от 31.03.2008, № 179 от 31.03.2008, № 022 от 01.02.2008, № 229 от 31.03.2008, № 228 от 31.03.2008, № 233 от 31.03.2008.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, законодатель установил, что право на применение налогоплательщиком вычета по налогу на добавленную стоимость возникает только при соблюдении им двух условий: 1) наличия счета-фактуры, оформленной в соответствии с требованиями, установленными статьей 169 Налогового кодекса РФ, 2) принятия товара на учет на основании соответствующих документов.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Документы, которыми оформляются операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченным ими на то лицами. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете,  а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.      

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать все обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах.

Обязанность по доказыванию правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость законодателем возложена на налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, Инспекцией у налогоплательщика на основании требований № 1150 от 09.06.2008, №1180 от 09.06.2008 истребованы первичные документы бухгалтерского учета, на основании которых оприходованы товары по счетам-фактурам, зарегистрированным в книге покупок за 1 квартал 2008 года (товаросопроводительные документы на перевозку грузов, договоры с транспортными организациями, путевые листы, акты окончательной приемки и упаковки ценностей, договоры с транспортными организациями, расчет окончательной оплаты, карточки основных средств).

Документы в подтверждение принятия товаров на учет представлены ЗАО «Слюдянка» частично. По счетам-фактурам, выставленным ООО «Арт-Чита» и ОАО «Зашуланский угольный разрез», первичные документы, подтверждающие принятие на учет товаров (работ, услуг), не представлены.

Данное обстоятельство подтверждается также перечнями документов, представленными представителем Общества в суд апелляционной инстанции 30.07.2009.  Довод Общества о представлении в налоговый орган всех документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов, подлежит отклонению как необоснованный.

Первичные документы, подтверждающие принятие на учет товаров (работ, услуг) по спорным счетам-фактурам, в суд Обществом также не представлены.  

Таким образом, налоговым органом правомерно не принят к вычету налог на добавленную стоимость в сумме 30935 руб. 51 коп. по вышеперечисленным счетам-фактурам.

Обществом в налоговой декларации за 1 квартал 2008 года заявлены налоговые вычеты в сумме 1903474 руб. 40 коп., предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) и неоплаченные по состоянию на 1 января 2008 года.     

Основанием для отказа в принятии налогового вычета в сумме 897558 руб. 42 коп.  по счетам-фактурам, выставленным в адрес Общества ОАО «Лизинговая компания АК БАРС БАНКА «Финансовая экономическая группа»: № 430 от 05.04.2005, № 423 от 02.04.2005, № 572 от 05.05.2005, № 579 от 05.05.2005, № 750 от 05.05.2005, № 742 от 02.06.2005, № 1123 от 05.08.2005, № 1119 от 05.08.2005, №1337 от 05.09.2005, № 1330 от 02.09.2005, № 1516 от 05.10.2005, № 1518 от 02.10.2005, № 1771 от 02.11.2005, № 1778 от 05.11.2005, № 2015 от 05.12.2005, № 2022 от 05.12.2005, № 273 от 05.03.2005, № 154 от 05.02.2005, № 147 от 05.02.2005, № 036 от 05.01.2005, № 027 от 05.01.2005, № 280 от 05.03.2005, № 403 от 05.09.2004, № 482 от 05.10.2004, № 648 от 05.12.2004, № 647 от 05.12.2004, № 646 от 05.12.2004, № 656 от 05.12.2004, № 556 от 02.11.2004, № 554 от 05.11.2004, послужило то обстоятельство, что в ходе проведения камеральной налоговой проверки установлено, что данные счета – фактуры по состоянию на 01.01.2006 оплачены.

Не принята налоговым органом к вычету также сумма налога на добавленную стоимость в размере 102274 руб. 18 коп. по счетам - фактурам,  выставленным в адрес Общества ОАО «Лизинговая компания АК БАРС БАНКА «Финансовая экономическая группа»: № 825 от 05.04.2006, № 290 от 05.02.2006, № 297 от 05.02.2006, в связи с оплатой данных счетов-фактур по состоянию на 31.12.2006. 

В соответствии