Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2009 по делу n А19-9544/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

фактически являлось ЗАО «ИНП», все функции по администрированию кадровой работы и материально-техническому обеспечению сотрудников налогоплательщик выполнял с использованием собственного имущества и нематериальных активов,

- индивидуальные предприниматели договоров аренды производственных зданий не заключали, основных средств, недвижимого имущества, производственного оборудования, транспортных средств не имели,

- цены на реализуемые АЗС/АЗК нефтепродукты устанавливались ЗАО «ИНП», которое осуществляет контроль за исполнением индивидуальными предпринимателями обязательств,

- фактически трудовые отношения существовали между персоналом АЗС/АЗК и ЗАО «Иркутск-нефтепродукт»,

- индивидуальные предприниматели, заключившие и работающие по агентским договорам на эксплуатацию АЗС/АЗК и отпуск нефтепродуктов, не осуществляли иной  самостоятельной деятельности,  соответственно,  не  имели иного дохода.

На основании представленных налогоплательщиком первичных документов (агентские договоры на эксплуатацию АЗС/АЗК, реализацию нефтепродуктов и сопутствующих товаров, расчеты агентских вознаграждений, отчеты индивидуальных предпринимателей о выполнении работ, услуг; счета-фактуры, выставленные индивидуальными предпринимателями в адрес ЗАО «Иркутскнефтепродукт» при исполнении данных договоров; акты выполненных работ; регистры бухгалтерского учёта по счетам 19, 20,44, 60, 76; регистры бухгалтерского и налогового учета, отражающие расходы ЗАО «ИНП» при исполнении агентских договоров за каждый отчетный период; штатные расписания организации на 2002, 2003, 2004 годы, в том числе в разрезе структурных подразделений; положения о премировании АЗС/АЗК, действовавшие в 2002-2004 годах; приказы, распоряжения  об  утверждении фонда заработной  платы  работникам АЗС/АЗК в 2002-2004 годах; приказы, распоряжения об утверждении фонда заработной платы агентам АЗС/АЗК в 2002-2004 годах; расчеты среднемесячной заработной платы работников АЗС, вознаграждения агента и др. документы, подтверждающие обоснованность включения в состав агентских вознаграждений сумм выплаченной заработной платы, а также ЕСН; сведения по работникам АЗС/АЗК, содержащие информацию о приеме на работу и увольнении с работы; должностные инструкции работников АЗС/АЗК по соответствующим группам должностей; списки работающих на ЗАО «ИНГТ» по состоянию на 01.01.2002, на 01.01.2003, и на 01.01.2004 в разрезе структурных подразделений с отражением занимаемой должности) проверкой установлено, что в 2002 году, а именно в июне-июле 2002 года должностные лица ЗАО «Иркутскнефтепродукт» создали ситуацию по вынужденному переводу персонала АЗС/АЗК путем подачи заявлений об увольнении в порядке перевода из штата общества к индивидуальным предпринимателям, значительная доля которых, а именно 44 индивидуальных предпринимателя из 94, что составляет 46,8% от общего числа индивидуальных предпринимателей, с которыми заключены агентские договоры, до июня 2002 года также состояли в штате налогоплательщика.

Согласно штатному расписанию и структуре ЗАО «Иркутскнефтепродукт» по состоянию на 31.12.2001 года численность персонала составляла всего 1673 человека, из них 125 - административно-управленческий, бухгалтерия, 1548 человек - персонал нефтебаз. В результате действий по исполнению приказа от 18.05.2002 года № 55 «О сокращении штата работников АЗС» в штате ЗАО «Иркутскнефтепродукт» остался только административно-управленческий и бухгалтерский персонал численностью 109 человек, из них 22 - районные менеджеры (по состоянию на 01.01.2003 года).

291 человек из всего состава работающего персонала АЗС/АЗК уволились путем перевода в штат к индивидуальным предпринимателям с сохранением прежних рабочих мест, трудовых функций, размера заработной платы, но уже в рамках заключенных с индивидуальными предпринимателями трудовых договоров. Доказательством перечисленных фактов служат сведения о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ), полученные в рамках мероприятий налогового контроля, штатные расписания и сведения, представленные налогоплательщиком по требованию, отражающие место работы персонала, их занимаемую должность, дату, номер приказа об увольнении (период увольнения персонала июнь- июль 2002 года) и данные о том, в штат к какому индивидуальному предпринимателю осуществлялся их перевод, сведения, содержащиеся в трудовых договорах, заключенных индивидуальными предпринимателями с физическими лицами, свидетельские показания работников и индивидуальных предпринимателей.

Индивидуальные предприниматели, в том числе вновь зарегистрированные, осуществлявшие предпринимательскую деятельность на АЗС/АЗК, принадлежащих на праве собственности ЗАО «Иркутскнефтепродукт», в проверяемом периоде налоговый учет показателей своей деятельности осуществляли в соответствии с главой 26 НК РФ, согласно упрощенной системе налогообложения, применение которой предусматривает освобождение от обязанности по уплате единого социального налога (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ), но уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных исходя из тарифов, установленных Федеральным законом от 15.12.2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», которые составляют 14 % от фонда оплаты труда, они обязаны производить.

Начиная с июля 2002 года, ЗАО «Иркутскнефтепродукт» (принципал) заключало с индивидуальными предпринимателями (агентами) агентские договоры на эксплуатацию АЗС/АЗК, отпуск нефтепродуктов и товаров народного потребления (по содержанию все договоры идентичны, в 2003-2004 годах они перезаключались).

В соответствии с пунктом 1.1 договора его предметом является обязательство агента осуществлять от имени и за счет принципала реализацию нефтепродуктов третьим лицам с использованием предоставленного агенту принципалом для этих целей имущества - АЗС, принадлежащего принципалу на праве собственности.

В соответствии с пунктом 1.2 принципал обязуется обеспечить агента необходимыми для осуществления указанных действий ресурсами, в том числе нефтепродуктами, собственником которых (пункт 1.4 договора) является принципал и остается им до момента их реализации третьим лицам.

Цены на реализуемые нефтепродукты устанавливаются принципалом (пункт 2.1.3).

Пунктом 2.3.1 договора установлено, что эксплуатация и содержание имущества включает в себя осуществление агентом деятельности, обеспечивающей бесперебойную работу АЗК, в том числе обеспечение технического обслуживания и ремонта оборудования и помещений АЗК, эксплуатацию зданий и сооружений, а также оборудования, закрепленных за АЗК в соответствии с их назначением, инструкциями и руководством по эксплуатации, поддержание зданий и сооружений и оборудования АЗК в рабочем состоянии, соответствующем санитарно-техническим нормам, нормам техники безопасности и пожарной безопасности, действующим в Российской Федерации.

Затраты агента по содержанию и эксплуатации имущества возмещаются за счет вознаграждения, выплачиваемого принципалом, в соответствии с пунктом 4 настоящего договора.

Пунктом 3.1.5 договора определено, что одновременно с передачей имущества агенту передается вся относящаяся к имуществу документация, необходимая ему для осуществления деятельности по настоящему договору, в том числе нормативная по охране труда и пожарной безопасности ЗАО «Иркутскнефтепродукт».

Для обеспечения  эксплуатации АЗК согласно пункту 3.1.7 договора принципал обязуется самостоятельно заключать договоры на:

- сертификацию нефтепродуктов и товаров (Госстандарт);

- обеспечение оргтехникой, обслуживание ККМ;

- энергоснабжение;

- предоставление услуг телефонной связи (Электросвязь);

- обследование АЗК и получение лицензий, обследование качества нефтепродуктов (отбор проб, анализ);

- инкассацию денежных средств и охрану АЗК (вневедомственная охрана, охранные агентства, тревожная кнопка, обслуживание систем пожарной сигнализации);

- обслуживание электрических сетей ЛЭП И КТП, пусконаладочные работы, капитальный ремонт технологического оборудования, зачистку резервуаров, градуировку резервуаров, поверку средств измерений;

- обеспечение спецодеждой, санитарно-эпидемиологические и экологические работы.

Согласно пункту 3.1.9 договора в течение срока эксплуатации принципал несет риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного агенту по акту приема-передачи.

Также принципал обязуется оказывать услуги в области охраны труда (пункт 3.1.10 договора).

В соответствии с условиями договоров принципал имеет право осуществлять контроль за исполнением агентом обязательств, в т.ч. за соблюдением установленных принципалом цен на нефтепродукты, целевым использованием имущества принципала, техническим состоянием имущества, соблюдением агентом правил эксплуатации, пожарной и экологической безопасности, соблюдением агентом требований «Правил технической эксплуатации АЗС», пожарной, экологической безопасности, охраны труда, своевременным и качественным проведением текущего ремонта имущества.

Кроме того, принципал проводит обучение и проверку знаний по охране трупа и  технической безопасности у агента и обслуживающего персонала АЗС/АЗК.

Согласно пункту 4.1 договора размер вознаграждения (стоимости услуг) агента устанавливается ежемесячно приложением №2 к договору, являющимся его неотъемлемой частью. Принципал покрывает путем включения в сумму вознаграждения следующие затраты агента:

- расходы, связанные с оплатой труда персонала;

- расходы, связанные с командированием персонала на обучение;

- расходы, связанные с поддержанием санитарно-гигиенических и других условий работы персонала;

- личное вознаграждение агента.

Размер непосредственного вознаграждения агента, в том числе в части оплаты труда персонала агента, включает в себя постоянную и переменную часть (мотивацию), размер мотивации указывается максимальный, то есть тот, который будет выплачиваться при условии выполнения всех показателей, оговоренных в положении о премировании.

Оплата услуг агента (пункт 4.2.) производится ежемесячно на основании отчета агента, оформленного и представленного принципалу в порядке, предусмотренном договором.

Приложениями № 2 к агентскому договору являются расчеты вознаграждения к договору на оказание услуг по эксплуатации АЗС/АЗК на каждый месяц, которым до индивидуального предпринимателя доводятся:

- цены за 1 литр реализуемых нефтепродуктов (в разрезе марок);

- плановый объем реализации нефтепродуктов в тоннах;

- фонд оплаты труда работников АЗС, включающий в себя постоянную и переменные части (размер переменной части «заложен» в соответствии с пунктом 4.1. договора - максимальный, то есть тот, который должен быть выплачен при условии выполнения всех показателей, оговоренных в положении о премировании);

- сумма выплат в размере 14,2 %, рассчитанная от фонда оплаты труда, где 14 - процент, которым общество компенсирует затраты индивидуального предпринимателя, осуществляющего отчисления на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, 0,2% - на страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве;

- размер агентского вознаграждения самого агента.

При исследовании состава агентских вознаграждений налоговым органом установлено, что наибольший удельный вес в общем объеме агентского вознаграждения составляют следующие статьи затрат: среднемесячные затраты на оплату труда персонала АЗС/АЗК, выплаты, компенсирующие индивидуальным предпринимателям суммы отчислений на обязательное пенсионное страхование в размере 14%, а также выплаты отпускных (компенсаций за неиспользованный отпуск), разовых премий, что составило в 2004 году 73,4%, в 2003 году - 71,6% (в данных расчетах не участвовали суммы агентских вознаграждений самих агентов).

Наименьший удельный вес имеют статьи затрат:

- обналичивание денежных средств на заработную плату в банке (2% от суммы);

- расходные материалы (лимит на которые установлен ЗАО «Иркутскнефтепродукт»);

- расходы на приобретение молока, спецодежды;

- вывоз ТБО;

-  затраты на выплату командировочных;

- выплаты на компенсацию за обучение персонала.

В ходе выездной налоговой проверки выявлено, что в момент перехода в штат к индивидуальным предпринимателям за персоналом АЗС/АЗК сохранен размер среднемесячной заработной платы. Так, размер тарифных ставок и окладов, исходя из условий трудовых договоров, заключенных индивидуальными предпринимателя с работниками автозаправочных станций, и штатных расписаний ЗАО «Иркутскнефтепродукт», утвержденных на 2002 год, остался без изменений.

Размеры фонда оплаты труда персонала АЗС/АЗК были пересмотрены руководителем ЗАО «Иркутскнефтепродукт» в ноябре 2003 года и в июне 2004 года. Так, приказами руководителя ЗАО «Иркутскнефтепродукт» от 28.11.2003 года №161, от 15.06.2004 года №74 утверждены фонды оплаты труда персонала АЗС/АЗК, рассчитанные исходя из фонда оплаты труда на 1 человека с учетом занимаемой должности и численности работников АЗС/АЗК. Пунктами 2 данных приказов утвержден и средний размер фонда заработной платы на 1 человека по АЗС/АЗК. В соответствии с пунктом 3 приказов изменение ФЗП осуществляется за счет переменной части ФЗП.

Переменная часть фонда оплаты труда (премия) рассчитывается на основании Положения о премировании АЗС и АЗК, доведенного распоряжением Управляющей Компании ЗАО «ЮКОС РМ» до ЗАО «Иркутскнефтепродукт».

Кроме ежемесячных премий ЗАО «Иркутскнефтепродукт» выплачивает персоналу АЗС/АЗК разовые премии. Так, например, по результатам соревнования на АЗК приказом руководителя организации от 21.12.2004 года №154 на основании Указания Управляющей Компании ЗАО «ЮКОС РМ» от 23.01.2004 года №521-52У награждены лучшие АЗК за ноябрь месяц, увеличены агентские вознаграждения за декабрь 2004 года в управляемых обществах на сумму дополнительной премии в размере 30% от месячного фонда  оплаты  труда  работников  лучших  АЗК,   работающих  у  предпринимателей.

Фонд оплаты труда персонала АЗС/АЗК утверждается руководителем организации и доводится до индивидуальных предпринимателей в составе расчета агентских вознаграждений в виде приложений №2 к агентским договорам на эксплуатацию АЗС.

По окончанию отчетного периода (месяца) индивидуальный предприниматель представляет в ЗАО «Иркутскнефтепродукт» отчеты о выполненных работах, услугах по договору на оказание услуг на эксплуатацию АЗС, содержащие показатели о фактически понесенных индивидуальным предпринимателем затратах, при этом фактические показатели в разрезе статей затрат равны плановым, доведенным до индивидуальных предпринимателей в виде расчета агентского вознаграждения, и выставляет в адрес ЗАО «ИНП» счета-фактуры за оказанные услуги по эксплуатации АЗС в сумме, равной отчету агента. Данные суммы отражаются в бухгалтерском учете общества на счете 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»