Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2009 по делу n А19-9544/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в разрезе контрагентов - индивидуальных предпринимателей, суммы по которым фактически являются суммой заработной платы работников, формально принятых на работу в штат к индивидуальным предпринимателям.

На основании вышеизложенного налоговым органом сделан вывод, что фактически между персоналом АЗС/АЗК и ЗАО «Иркутскнефтепродукт» существовали трудовые правоотношения и вся деятельность индивидуальных предпринимателей носила формальный характер, поскольку для работников АЗС/АЗК, переведенных в штат к индивидуальным предпринимателям, выполняемые функции и место осуществления трудовой деятельности не изменились, источником выплаты доходов для них фактически являлось ЗАО «ИНП», которое осуществляло непосредственный контроль за всей финансово-хозяйственной деятельностью АЗС/АЗК, что подтверждается тем, что именно ЗАО «Иркутскнефтепродукт» является собственником  имущества АЗС/АЗК и реализуемого товара (нефтепродуктов); осуществляет начисление и выплату заработной платы персоналу АЗС/АЗК; обеспечивает персонал АЗС/АЗК оргтехникой, спецодеждой и молоком; осуществляет сертификацию нефтепродуктов и товаров; несет все расходы по содержанию имущества; осуществляет обслуживание ККМ, обследование качества нефтепродуктов (отбор проб, анализ); обеспечивает энергоснабжение АЗС/АЗК, предоставляет услуги телефонной связи (Электросвязь); проводит обучение персонала АЗС/АЗК; осуществляет инкассацию денежных средств и охрану АЗК (вневедомственная охрана, охранные агентства, тревожная кнопка, обслуживание систем пожарной сигнализации); обслуживает электрические сети ЛЭП И КТП, осуществляет пусконаладочные работы, капитальный ремонт технологического оборудования, зачистку резервуаров, градуировку резервуаров, поверку средств измерений; осуществляет санитарно-эпидемиологические и экологические работы.

Данный вывод налоговый орган считает подтвержденным и свидетельскими показаниями бывших работников ЗАО «ИНП», из которых следует, что в июне-июле 2002 года персонал АЗС/АЗК по просьбе администрации ЗАО «Иркутскнефтепродукт» и по личным заявлениям был вынужден перейти работать в штат к индивидуальным предпринимателям, заключившим с ЗАО «Иркутскнефтепродукт» агентские договоры на эксплуатацию АЗС/АЗК и отпуск нефтепродуктов. При этом уволенные и вновь принятые работники выполняли прежние трудовые функции на прежних рабочих местах, подчиняясь правилам внутреннего распорядка и требованиям по охране труда, установленным ЗАО «ИНП», размер оплаты труда в связи с переходом к индивидуальным  предпринимателям не изменился.

О формальном самостоятельном характере предпринимательской деятельности индивидуальных предпринимателей свидетельствует то, что индивидуальные предприниматели, заключившие и работающие по агентским договорам на эксплуатацию АЗС/АЗК и отпуск нефтепродуктов, не осуществляли иную самостоятельную деятельность, соответственно, не имели дохода от иной деятельности.

Так, полученные из кредитных учреждений выписки о движении денежных средств на расчетных счетах индивидуальных предпринимателей показали, что денежные средства поступали на их счета только от ЗАО «Иркутскнефтепродукт» за оказанные услуги по эксплуатации АЗС, снимались на выплату заработной платы и уплату налогов. Другие расходы (за аренду, коммунальные услуги, электроэнергию) индивидуальные предприниматели не осуществляли, что также подтверждается имеющимися в налоговом органе данными книг доходов и расходов индивидуальных предпринимателей.

В рамках выездной налоговой проверки установлено, что все опрошенные (за исключением Гузенко А.Н., Никифоровой Т.Г., Лаврухиной Т.В.) с 01.01.2007 года вновь состоят в штате ЗАО «Иркутскнефтепродукт».

При анализе в совокупности документов, представленных ЗАО «Иркутскнефтепродукт», сведений (информации), содержащихся в документах, полученных в результате мероприятий налогового контроля, налоговый орган пришел к выводу о том, что фактическим работодателем в проверяемом периоде для работников АЗС/АЗК являлось ЗАО «Иркутскнефтепродукт», так как в соответствии со статьей 22 Трудового Кодекса РФ за ЗАО «ИНП» сохранились основные обязанности как работодателя.

В соответствии со статьей 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Согласно части 1 статьи 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным ГК РФ, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).

По мнению налогового органа, форма заключенных между обществом и индивидуальными предпринимателями агентских договоров на управление эксплуатацией АЗС/АЗК не соответствует реально возникшим по сделкам отношениям сторон. Данные договоры регулируют не отношения между обществом и индивидуальными предпринимателями, а отношения общества с наемными работниками, и в действительности заключены не с целью регулирования отношений по поводу оказания услуг, а с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСН в бюджет. Указанные договоры, по мнению инспекции, являются ничтожными в соответствии с ч. 1 ст.170 Гражданского кодекса РФ, как сделки совершенные лишь для вида без намерения создать соответствующие им правовые последствия.

Не согласившись с решением налогового органа в части, налогоплательщик обратился в суд.

В суде первой инстанции налоговой инспекцией в порядке п.3 ст.70 АПК РФ признано, что единственным основанием для доначисления единого социального налога и пени по нему является занижение налоговой базы в связи с установленной в ходе проверки схемой ухода от налогообложения путем выплаты заработной платы работникам АЗС/АЗК с помощью специально созданных субъектов, применяющих в предпринимательской деятельности упрощенную систему налогообложения.

Суд первой инстанции обжалуемым решением решение налогового органа признал незаконным в части доначисления единого социального налога в размере 14526885 руб., пени по единому социальному налогу в сумме 6494684 руб. 08 коп., предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в части начисления единого социального налога.

Решение суда в обжалуемой в апелляционном суде части является правильным и не подлежит отмене, апелляционная жалоба инспекции - удовлетворению, исходя из следующего.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального права, следующие.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками единого социального налога признаются, в том числе, организации, производящие выплаты физическим лицам.

Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

На основании пункта 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по указанному налогу организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Таким образом, основанием для признания организации налогоплательщиком единого социального налога и, следовательно, возникновения у нее соответствующих объекта налогообложения и налоговой базы является факт осуществления выплат физическим лицам по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде заявитель выплат физическим лицам по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам не производил, заработная плата работникам АЗС/АЗК начислялась и выплачивалась индивидуальными предпринимателями, что зафиксировано актом выездной налоговой проверки, решением, принятым по результатам проверки, отражено инспекцией в письменных пояснениях по делу и не оспаривалось представителями сторон в ходе судебного разбирательства. Каких-либо доказательств, опровергающих данные факты, налоговой инспекцией не представлено.

Установленные судом первой инстанции обстоятельства исключают наличие у заявителя обязанностей плательщика единого социального налога в отношении выплат, произведенных индивидуальными предпринимателями.

При указанных обстоятельствах ссылки инспекции на фактическое сохранение трудовых отношений физических лиц с обществом, поскольку все существенные условия труда остались неизменными, так как работники остались на своих прежних рабочих местах, выполняя те же самые трудовые функции, но уже в рамках заключенных с индивидуальными предпринимателями трудовых договоров, размер заработной платы персонала, переведенного в штат к индивидуальным предпринимателям, устанавливался обществом, и он сохранился прежним по сравнению с зарплатой, получаемой работниками общества; на несение обществом расходов по оплате труда, командировочным расходам, обучению, оплате пособий по временной нетрудоспособности, по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, на установление правил внутреннего трудового распорядка и т.д., что, по мнению инспекции, свидетельствует о том, что фактически трудовые отношения существовали между обществом и работниками автозаправочных станций и действительным источником выплаты дохода работникам являлось ЗАО «Иркутскнефтепродукт», при этом индивидуальные предприниматели не несли расходов, связанных с выплатой заработной платы работникам, отпускных и т.п., что свидетельствует об отсутствии у них обязательств работодателей по отношению к своим работникам, правомерно отклонены судом первой инстанции.

Согласно статье 67 «Форма трудового договора» Трудового кодекса РФ трудовой договор заключается в письменной форме, составляется в двух экземплярах, каждый из которых подписывается сторонами.

Трудовой договор, не оформленный надлежащим образом, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя. При фактическом допущении работника к работе работодатель обязан оформить с ним трудовой договор в письменной форме не позднее трех дней со дня фактического допущения работника к работе.

Из материалов дела следует, что трудовые договоры физических лиц с индивидуальными предпринимателями оформлены надлежащим образом, следовательно, отсутствуют основания для признания наличия фактически сложившихся трудовых отношений между обществом и работниками АЗС/АЗК.

Ссылка инспекции на сохранение существенных условий труда, прежних рабочих мест, выполнение прежних трудовых функций, размера заработной платы работников не влияет на выводы апелляционного суда, поскольку не обосновано, каким образом при сохранении вида и профиля осуществляемой деятельности по эксплуатации АЗС/АЗК заключение агентских договоров должно повлечь такое изменение.

Условия агентских договоров о компенсации обществом индивидуальным предпринимателям в составе агентского вознаграждения расходов, связанных с оплатой труда персонала, командированием персонала на обучение, поддержанием санитарно-гигиенических и других условий работы (обеспечение спецодеждой, молоком), равно как и об установлении цен на реализуемые нефтепродукты, осуществлении контроля за исполнением агентом обязательств, целевым использованием имущества, техническим состоянием имущества, соблюдением агентом правил эксплуатации, пожарной и экологической безопасности,  «Правил технической эксплуатации АЗС», охраны труда, своевременным и качественным проведением текущего ремонта имущества, не противоречат действующему гражданскому законодательству.

Само по себе возмещение обществом индивидуальным предпринимателям указанных расходов не свидетельствует об их отсутствии у последних, поскольку спорные затраты понесены агентами и компенсированы им путем включения в сумму агентского вознаграждения.

Начисление и выплата заработной платы индивидуальными предпринимателями свидетельствует об отсутствии у общества объекта обложения единым социальным налогом в отношении спорных сумм.

Довод инспекции о формальном самостоятельном характере предпринимательской деятельности индивидуальных предпринимателей, основанный на том, что индивидуальные предприниматели, заключившие и работающие по агентским договорам на эксплуатацию АЗС/АЗК и отпуск нефтепродуктов, не осуществляли иную самостоятельную деятельность, соответственно, не имели дохода от иной деятельности, является несостоятельным. Фактическое исполнение агентских договоров подтверждено материалами проверки, не отрицается инспекцией. Отсутствие дохода от иной самостоятельной деятельности не является в силу закона основанием для непризнания деятельности по эксплуатации АЗС/АЗК не предпринимательской.

Доводам налоговой инспекции, изложенным в апелляционной жалобе, судом первой инстанции дана надлежащая оценка.

Довод инспекции о том, что у общества имелись все возможности для осуществления управления и руководства производством (наличие персонала и договорных отношений с организацией, предоставляющей услуги по ведению учета нефтепродуктов) без применения агентской схемы управления, впоследствии общество отказалось от подобной схемы управления автозаправочными комплексами и индивидуальные предприниматели работники АЗС переведены в штат ЗАО «Иркутскнефтепродукт», при этом налогоплательщиком не доказан факт наличия экономической выгоды от агентской схемы управления АЗС/АЗК, апелляционным судом рассмотрен и признан подлежащим отклонению, поскольку оценка экономической эффективности выбранного обществом способа управления производством, как следует из оспариваемого решения, не являлась предметом исследования инспекцией при проведении выездной налоговой проверки.

Кроме того, апелляционный суд учитывает следующее.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной им в Определении от 16 декабря 2008 года №1072-О-О, в налоговом законодательстве не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года №3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность