Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2009 по делу n А19-7868/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

Для российских организаций прибылью в силу главы 25 Налогового кодекса РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Налогового кодекса РФ (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статье 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу ст. 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода (кассовый метод или метод начислений) признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) признаются для целей исчисления налога на прибыль в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Согласно Положению об учетной политике на 2004 г., утвержденного Приказом от 12.01.2004 г. № 08/1 выручка от реализации продукции в целях исчисления налога на прибыль определяется по «методу начисления».

Согласно Положению об учетной политике на 2005 г., утвержденного Приказом от 11.01.2005 г. № 1/2 выручка от реализации продукции в целях исчисления налога на прибыль определяется по «методу начисления».

Как следует из представленных в материалы дела документов, розничная цена топлива определялась исходя из оптовой цены, формируемой на этапе заявитель – фирмы-посредники и розничной надбавки, формируемой на этапе фирмы-посредники – фирмы -АЗС.

Налогооблагаемая база по НДС определялась заявителем на основе данных оптовой реализации, с учетом положений выбранной учетной политики и определения выручки от реализации продукции в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость - по мере оплаты.

Налоговый орган в ходе проверки, установив схему движения товара, сослался на следующие обстоятельства:

-  фирмы-посредники с момента образования применяли упрощенную систему налогообложения и уплачивали единый налог по доходам, уменьшенным на величину расходов;

-  каждая фирма-посредник осуществляла свою деятельность только несколько месяцев в году, заменяя друг друга при достижении предельного размера дохода, установленного главой 26.2 Налогового кодекса РФ;

-  перечисление денежных средств, полученных фирмами-посредниками от фирм-АЗС, транзитом в тот же день осуществлялось на расчетный счет ООО «Парламент-А». При этом ежемесячно сумма оплаты по договорам поставки превышала стоимость отгруженного налогоплательщиком товара на сумму наценки, применяемой фирмами-посредниками.

Впоследствии, налогоплательщик возвращал их фирмам-посредникам как возврат излишне уплаченной суммы по договорам купли-продажи. Возврат предоплаты перечисляется от налогоплательщика на расчетные счета Комитентов в тот момент, когда необходимо уплатить налоговые и иные платежи (услуги банка, НДФЛ с заработной платы, единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, платежи во внебюджетные фонды, либо выплата дивидендов учредителям данной организации). Полученная сумма чистого дохода Комитентами предоставлялась в виде процентных займов обществу, либо распределялась в виде дивидендов между участниками общества, перечисляемых впоследствии также в виде процентных займов по их распоряжениям на расчетный счет общества. При этом выплаченные по договорам займа проценты налогоплательщиком были включены в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Никаких других хозяйственных операций в проверяемом периоде Комитенты больше не осуществляли;

-  все фирмы-посредники являются по отношению к налогоплательщику взаимозависимыми лицами (учредители фирм-посредников одновременно являются учредителями ООО «Парламент-А», руководители названных организаций являются работниками ООО «Парламент-А» или родственниками работников);

-  все фирмы-посредники зарегистрированы по одному юридическому адресу, соответствующему адресу ООО «Парламент-А», территориально все бухгалтерские документы находятся в едином архиве;

расчетные счета всех взаимозависимых организаций и налогоплательщика открыты в Ангарском отделении № 7690 Байкальского банка СБ РФ;

в штате каждой фирмы-посредника состоят один руководитель и два заместителя, являющиеся работниками и участниками ООО «Парламент-А»;

документальное оформление указанных выше операций, совершаемых налогоплательщиком, осуществлялось ООО «Баланс» по договору на оказание услуг от 30.05.03 №Б-14/ПА-441-03, заключенному между заявителем и ООО «Баланс», оказывавшим также услуги по оформлению всех документов, ведению бухгалтерского и налогового учета, а также представлению налоговых деклараций как фирмам-посредникам, так и фирмам-комиссионерам, при этом все работники ООО «Баланс» одновременно являются работниками заявителя.

На основании указанных обстоятельств, налоговый орган  сделал выводы о том что, фактически через фирмы-АЗС за наличный расчет реализовывалось топливо, принадлежащее заявителю, из резервуаров, принадлежащих на правах собственности или аренды налогоплательщику, а через продажу дисконтных пластиковых смарт-карт «ОМНИ» и соответствующие распоряжения фактически заявитель устанавливал для фирм-комиссионеров розничную цену реализации  нефтепродуктов, в  связи с чем   реализация по договору комиссии является реализацией налогоплательщика, с которой должны уплачиваться НДС и налог на прибыль, то есть заявителем получена  необоснованная налоговая выгода в виде:

-  необоснованного занижения выручки от реализации, что является нарушением ст.ст. 146, 154, 248, 249 НК РФ;

-  необоснованного завышения внереализационных расходов, в нарушение ст. 265 НК РФ.

По мнению налогового органа, данные нарушения повлекли за собой неуплату НДС в сумме 35822 317 руб. 65 коп. и налога на прибыль в сумме в сумме 56342044 руб.

Поддерживая указанную позицию, МРИ ФНС № 16 по Иркутской области в апелляционной жалобе сослалась на пункт 7 и 8 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения  налогоплательщиком налоговой выгоды» и указала, что  объем обязанностей налогоплательщика определен налоговым органом исходя из подлинного экономического содержания операций и смысла  его сделок, статуса и характера деятельности.

Апелляционный суд не может согласиться с указанными  доводами  налогового органа.

Фактически налоговым органом из цепочки реализации топлива  исключены фирмы-посредники и изменена юридическая квалификация сделок, что повлекло доначисление спорных сумм НДС, налога на прибыль и вменение заявителю доходов фирм-посредников.

Налоговый орган не только переквалифицировал сделки, признав первоначальные - мнимыми сделками, но и фактически исключил из схемы реализации товара сторону сделки (фирмы-посредники), что соответственно, повлекло за собой признание мнимой и сделку, заключенную между фирмами-посредниками и фирмами-АЗС, установил для  заявителя другого контрагента по сделке.

Одновременно налоговый орган по сути «аннулировал» решения участников фирм-посредников по выплате дивидендов учредителям, сделки по передаче денежных средств фирмами-посредниками и их участниками заявителю по договорам займа, что повлекло за собой исключение из состава внереализационных расходов уплаченные налогоплательщиком проценты по договорам займа.

Суд первой инстанции правомерно сослался на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенную в Постановлении Пленума от 10.04.2008 г. № 22   «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением ст. 169 Гражданского кодекса РФ».

Так, в соответствии с п. 7 указанного Постановления, факты уклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (ст. 170 ГК РФ).

В связи с этим, налоговый орган обязан обосновать свою позицию, определив при этом подлинное экономическое содержание операций и объем, соответствующих прав и обязанностей сторон, которая будет оценена судом в состязательном процессе.

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции, либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Таким образом, налоговый орган вправе изменить юридическую квалификацию сделки, заключенную самим налогоплательщиком, статус и характер его деятельности. Однако, устанавливать наличие у налогоплательщика правоотношений иного качества и характера, определять другую, новую сторону договора, а тем более признавать недействительными сделки, заключенными между третьими лицами, стороной в которых налогоплательщик не являлся, поскольку в данном случае затрагиваются права и интересы других хозяйствующих субъектов, такое право у налогового органа отсутствует.

Налоговый орган, ссылаясь в апелляционной жалобе на схему реализации товара и контроль по оприходованию выручки от реализации ГСМ третьим  лицам  в розницу, указал на  отсутствие  оценки  данных обстоятельств судом первой инстанции.

Тогда как спорная схема реализации нефтепродуктов  нашла отражение  в решении и Арбитражным  судом первой инстанции сделан правомерный вывод о  том, что принятие того или иного управленческого решения, с точки зрения его целесообразности или компетентности и иных аналогичных критериев, не подлежит оценке ни судом, ни тем более налоговым органом.

В соответствии с п. 1 ст. 50 ГК РФ юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации). То есть, целью создания предприятия является, прежде всего, получение прибыли его участниками, как в виде получения дивидендов, так и в виде увеличения стоимости самого предприятия.

Учитывая,  изложенное суд апелляционной  инстанции  соглашается с выводом  суда первой инстанции о том, что налоговый орган не просто изменил юридическую квалификацию сделок, а фактически принял за заявителя новое управленческое решение, определив схему и порядок реализации топлива, исходя при этом из максимизации размера выручки и, соответственно, размера подлежащих уплате налогов, что является недопустимым.

Также в обосновании своей позиции налоговый орган сослался на то, что заборные листы не могут подтверждать ежедневную передачу нефтепродуктов, поскольку составлялись после окончания хозяйственной операции, листы не содержат подписи  должностного лица и реквизита «содержание хозяйственной операции».

Из анализа представленных в материалы дела заборных листов, следует, что реквизиты данных документов содержат указание на дату передачи топлива (дату перехода права собственности на товар), номенклатуру товара, его объем и стоимость, то есть все необходимые и существенные показатели для списания товара у поставщика и принятие его к учету у покупателя, что подтверждает ежедневную передачу нефтепродуктов от заявителя фирмам-посредникам.

При этом разработанная заявителем форма заборных листов не противоречит требованиям предусмотренных Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997г. №835 «О первичных учетных документах» и Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. № 132 унифицированных формах первичной учетной документации. Каких либо доводов несоответствия заборных листов вышеуказанным нормам права налоговым органом не приведено.

В апелляционных жалобах налоговые органы, указали на неправомерный вывод суда первой инстанции об отсутствии  ущерба  бюджету в результате  создания спорной схемы реализации нефтепродуктов.

По мнению налоговой инспекции, потери бюджета выразились в суммах доначислений с учетом уплаты фирмам-посредникам.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанным доводом, поскольку создание фирм-посредников, заключение с ними договоров купли-продажи, использование одного и того же административно-управленческого персонала в работе всех организаций, участвующих в процессе реализации нефтепродуктов,  расчеты  через  один  банк  и  применяемая  схема  расчетов,  не противоречат положениям гражданского и трудового законодательства.

Возможность достижения экономического результата с меньшей налоговой выгодой, путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для вывода о нанесении налогоплательщиком ущерба бюджету.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит