Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2009 по делу n А19-12996/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

№105-S (далее – договор №105-S, т.1 л.д.26-31) предприниматель (агент) обязуется по поручению и от имени ЗАО «Байкалвестком» (принципала) за вознаграждение осуществлять подключения абонентов к сети мобильной состовой связи стандарта GSM-900/1800  в зоне действия принципала. Подключение включает в себя возмездную передачу агентом SIM-карты принципала абоненту. Согласно п.3.1. договора №105-S SIM-карты, необходимые для подключения абонентов, передаются агенту принципалом при условии внесения агентом денежных средств в размере 100% стоимости SIM-карт. Указанные денежные средства сносятся на счет исполнения обязательств агента по передаче принципалу сумм, полученных агентом от абонентов в ходе осуществления подключений. Вознаграждение выплачивается принципалом агенту за реализацию SIM-карт на условиях, определенных в п.3.3.-3.7. договора №105-S.

Из условий договора №105-S следует, что SIM-карты не становятся собственностью предпринимателя, не смотря на то, что он вносит принципалу 100% их стоимости до момента передачи, так как данные денежные средства расцениваются сторонами как способ обеспечения исполнения обязательств агента по передаче потом принципалу сумм, полученных агентом от абонентов при оказании услуг по подключению абонентов к мобильной сотовой связи.

Таким образом, и по данному договору №105-S SIM-карты в собственность предпринимателя не поступали, а за подключение абонентов предприниматель получал вознаграждение.

Кроме того, из материалов дела, а именно – платежных документов (т.2, л.д.73, 75, 77, 79, 85, 86, 92, 119, 131, 134, 137, 146, 148), также следует, что с 2005 года предприниматель как осуществлял реализацию карт «экспересс-оплаты», так и осуществлял подключение абонентов к сотовой мобильной связи оператора ЗАО «Байкалвестком». 

Суд апелляционной инстанции по отношениям предпринимателя с ЗАО «Корпорация Северная Корона» пришел к следующим выводам.

Между предпринимателем (агент) и ЗАО «Корпорация Северная Корона» (принципал) были заключены агентский договор от 27.01.2006г. №БР-35 (т.1 л.д.19-25) и договор комиссии от 11.01.2006г. (т.1 л.д.12-13).

Согласно п.1.1, 1.2 агентского договора от 27.01.2006г. № БР-35 ЗАО (далее – договор №БР-35)  «Корпорация Северная Корона» (принципал) поручает предпринимателю Фёдорову (агенту) совершать за вознаграждение юридические и иные действия, направленные на поиск потенциальных абонентов сети TeLe2 CSM и оформления с ними подключения к услугам сотовой радиотелефонной связи принципала. Услуги по оформлению подключения абонентов к услугам состовой радиотелефонной связи сети TeLe2 CSM осуществляются агентом в собственных торговых точках от имени и за счет принципала.

Согласно пункту 1.3.  разделу 2.2 договора №БР-35 в услуги по оформлению подключения абонентов входи заключение договора от имени принципала, включая передачу  индивидуального набора, содержащего SIM-карту с индивидуальным абонентским номером, заполнение регистрационной формы абонента, активацию SIM-карты и прием первоначального платежа за услуги связи в качестве предоплаты.

В соответствии с п.2.2.4. договора №БР-35 стоимость подключения для абонента должна соответствовать стоимости переданных агенту комплектов подключения, указанной в накладной. Согласно п.4.9 этого договора агенту за выполнение своих обязательств по настоящему договору устанавливается вознаграждение в размере 300руб., в т.ч. НДС 18 %, за подключение к сети согласно информации принципала.

Таким образом, комплекты подключения в собственность предпринимателя не поступали, а предприниматель получал вознаграждение.

Между предпринимателем (комиссионер) и ЗАО «Корпорация Северная Корона» (комитент) заключен договор комиссии от 11.01.2006г. (далее – договор комиссии, т.1 л.д.12-13). Согласно пунктов 1.1. и 1.2. данного договора комиссионер (предприниматель) обязуется  осуществлять прием платежей за услуги связи TeLe2 GSM посредством реализации карт эфирного времени (карт) в порядке и на условиях, предусмотренных договором. За реализацию карт комитент обязуется уплачивать комиссионеру комиссионное вознаграждение.

Согласно п.3.1. договора комиссии цена реализации карт, передаваемых комиссионеру, определяется на основании данных прайс-листов комитента на дату подписания сторонами накладной и включает в себя НДС.

Пунктом 3.5. договора комиссии предусмотрено, что комиссионное вознаграждение, размер которого составляет 5% от стоимости реализованных карт оплаты услуг связи, за исключением карт оплаты услуг связи «TeLe2-50», размер вознаграждения за которые составляет 2руб.50коп., за каждую реализованную карту. Указанные суммы включают в себя комиссионное вознаграждение, а также все иные сборы и платежи в соответствии с действующим законодательством. В соответствии с п.8.1. договора комиссии комиссионер обязан осуществлять реализацию карт по цене, указанной в прайс-листах комитента.

Таким образом, и в данном случае карты оплаты в собственность предпринимателя не поступали, за их реализацию предприниматель получал вознаграждение.

В соответствии с п.2 ст.346.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) система ЕНВД применяется налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли.

Согласно ст. 346.27 НК РФ для целей налогообложения единым налогом на вмененный доход под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

В силу ст.38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской федерации (далее - ГК РФ).

В статье 38 Налогового кодекса РФ установлено, что под работой понимается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В соответствии с ч.1 ст.990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В соответствии с ч.1 ст.991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение.

В соответствии с ч.1 ст.1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В соответствии с п.1 ст.1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Таким образом, как по договору агентирования, так и по договору комиссии действия совершаются за счет поручающей стороны (комитента  или принципала), вторая сторона (комиссионер или агент) имеют право на вознаграждение. При этом действия, совершаемые комиссионером или агентом должны быть в рамках поручения.

Как следует из вышеуказанных договоров, поручение ЗАО «Байкалвестком» и ЗАО «Корпорация Северная Корона» состояли в оказании услуг по подключению к сетям сотовых операторов и в оказании услуг по оплате услуг связи.

То, что в  рамках оказания услуг по подключению передаются SIM-карты и иные предметы не означает, что заключается договор купли-продажи, так как эти предметы входят в стоимость услуги, являясь необходимым элементом ее исполнения.

Статья 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относит вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, то есть, прежде всего, вещи – это предметы.  В соответствии с ч.1 ст.455 ГК РФ предметом договора купли-продажи (товаром) являются вещи. При  этом из анализа норм о договоре купли-продажи, касающихся качества товара (ст.469 ГК РФ) и его цены (ст.485 ГК РФ), следует, что товар – это не просто предмет, а предмет, который  интересует покупателя своими потребительскими свойствами. Из положений ч.3 ст.485 ГК РФ следует, что цена товара, прежде всего,  определяется, исходя из его себестоимости и иных затрат на его производство. Карты «экспресс-оплаты» (карты оплаты) и  формирование их цены данным критериям не отвечают.

Таким образом, оказание услуг по оплате услуг связи путем передачи карты «экспресс-оплаты» или карты оплаты не превращает эту услугу в договор купли-продажи, так как карты «экспресс-оплаты» не отвечают признакам товара и по своей правовой природе являются лишь средством предварительной оплаты услуг телефонной связи.

Изложенные выводы также соответствуют правилам оказания услуг связи, действовавшим в спорный период.

В соответствии с п.104 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.09.1997г. №1235 и действовавших до 01.01.2006г., в качестве средства оплаты услуг связи могут выступать пластиковые карточки, в том числе предварительно оплаченные телефонные карточки, кредитные карточки и др.

В соответствии с п.44 Правил оказания подвижной связи, утвержденных Постановление Правительства РФ от 25.05.2005г. №328 и вступивших в действие с 01.01.2006г., карта оплаты услуг подвижной связи (далее - карта) содержит закодированную определенным способом информацию, используемую для доведения до оператора связи сведений об оплате услуг подвижной связи. А в соответствии с п.2 этих же правил "SIM-карта" - карта, с помощью которой обеспечивается идентификация абонентской станции (абонентского устройства), ее доступ к сети подвижной связи, а также защита от несанкционированного использования абонентского номера.

Таким образом, соответствующие доводы апелляционной жалобы отклоняются, в том числе и довод о том, что налогоплательщик не должен соотносить налоговое законодательство с Правилами оказания услуг телефонной связи. Вышеуказанные правила являются нормативно-правовым актом, обязательным для исполнения всеми субъектами, в том числе налогоплательщиками.

Аналогичная правовая позиция изложена в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.11.2009г. №ВАС-11483/09.

Доводы апелляционной жалобы о том, что трактовка налогового законодательства возложена на Минфин и его должностных лиц и не вина налогоплательщиков в том, что данное ведомство и его подразделения давали противоречивые толкования по рассматриваемому вопросу, отклоняется по следующему мотиву.

Как следует из  возражений на Акт (т.1, л.д.128-129), приступая к рассматриваемой деятельности, предприниматель обратился за разъяснениями к работникам налоговой инспекции, которые пришли к выводу, что данная деятельность подпадает под ЕНВД. Учитывая, что разъяснения устные, а в письменных ему отказали, предприниматель обратился с информационной системе «Консультант-Плюс», где обнаружил разъяснение, опубликованное в региональном журнале «Ваши налоги» №6 за 2003г.

Предприниматель не представил доказательств того, что он обращался за разъяснениями в налоговый орган. Никакими иными разъяснениями, начиная  и осуществляя свою деятельность, предприниматель не руководствовался. Ссылки на разъяснения Минфина  налогоплательщик начал приводить, только подав возражения на Акт и при обращении в суд. Как правильно указал суд первой инстанции, в соответствии с п.8 ст.75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Пункт 8 статьи 75 (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-Ф) применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31 декабря 2006 года.

Так как налогоплательщик руководствовался письменными разъяснениями, данными должностными лицами налоговых органов в журнале «Ваши налоги» до 31 декабря 2006г., следовательно, п.8 ст.75 НК РФ в данном случае не подлежит применению.

Отклоняются и ссылки на то, что налоговый орган в течение всего периода деятельности  предпринимателя принимал декларации по ЕНВД, камерально исследовал их, и тем самым, фактически подтверждал правомерность применения данной системы налогообложения.

Обязанность уплаты налогов возникает у налогоплательщика перед государством, а не перед конкретным налоговым органом, поэтому не выявление конкретным налоговым органом в ходе камеральных проверок ошибок в уплате налогов  не может влиять на данную обязанность.

Ссылки на Определение ВАС РФ от 24.06.2009г. № ВАС-6140/09 и Определение ВАС от 21.04.2009г. № 4598/09 отклоняются,  так как указанные дела не касаются рассматриваемой ситуации.

Отклоняется и довод о применимости в данном случае п.7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Налоговый кодекс РФ раскрывает все элементы налогообложения как  по единому налогу на вмененный доход, так и по общей системе налогообложения.

Кроме того, п.7 ст.3 НК РФ применяется в случае наличия неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в актах законодательства о налогах и сборах, то есть только в самих  нормативно-правовых актах.  При этом согласно ст. 346.27 НК РФ (во всех редакциях, действовавших в спорных периодах) для целей налогообложения единым налогом на вмененный доход под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. То есть сам НК РФ указывает на торговлю товарами. Следовательно, в самом НК РФ отсутствовали и отсутствуют  неустранимые сомнения, противоречия и неясности по спорному вопросу.

Что касается толкования норм НК РФ, то для устранения сомнений у налогоплательщика, ему предоставлено право обратиться в налоговый орган для получения письменного разъяснения. Однако, как указано выше, предприниматель доказательств такого обращения в материалы дела не представил.

Расчеты сумм