Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2010 по делу n А19-670/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Исходя из пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 данного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, для применения вычетов по налогам на прибыль и на добавленную стоимость налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Следовательно, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур, установленные пунктом 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

С учетом изложенных норм законодательства, возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета, а также признание заявленных затрат в качестве расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, возможно лишь при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

Основанием уменьшения убытков за 2005 год при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль послужило исключение налоговым органом из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, расходов по услугам, оказанным ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперсАудит» на сумму 1647932 рублей (консультационные услуги в области налогообложения), Компанией «Петрофак Интернешнл Лтд» - 80436927 рублей (услуги по управлению Проектом газификации Иркутской области), ЗАО «Келлог Браун энд Рут Евразия Лимитед» - 56909323 рубля (предпроектные услуги на территории Российской Федерации), в связи с тем, что являются экономически необоснованными, а представленные в обоснование понесенных расходов документы содержат недостоверные сведения.

Обществом для подтверждения обоснованности расходов на консультационные услуги, оказанные ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперсАудит» по соглашению о предоставлении консультационных услуг в области налогообложения № 248/2005 от 29.06.2005 года, представлены счет-фактура № К 03/3892 от 31.08.2005 года, акт сдачи-приемки работ от 31.08.2005 года; счет-фактура № К 05/4068 от 15.09.2005 года, акт сдачи-приемки работ от 15.09.2005 года; счет-фактура № К05/4670 от 31.10.2005 г., акт сдачи-приемки работ от 31.10.2005 года; письменные консультации (отчеты) от 13.07.2005 года (заметки по результатам совещания 06.07.2005 года), подготовленные ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперсАудит», с переводом на русский язык к акту сдачи-приемки работ от 31.08.2005 года; письменные консультации (отчеты) от 16.09.2005 года (заметки по результатам совещания 31.08.2005 года), подготовленные ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперсАудит», на английском языке, с переводом на русский язык к акту сдачи-приемки работ от 15.09.2005 года; письменные консультации (отчеты) от 31.10.2005 года (отчет Леониду Кмито 21.09.2005 года), подготовленные ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперсАудит», на английском языке, с переводом на русский язык к акту сдачи-приемки работ от 31.10.2005 года; сопроводительные письма к актам сдачи-приемки работ от 31.08.2005 года, от 15.09.2005 года, от 31.10.2005 года с ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперсАудит»; отчет о проведении выбора консультанта по налогообложению и методологии бухгалтерского учета по региональному проекту; соглашение о предоставлении услуг № 248/2005 Т5 от 29 июня 2005 года.

К каждому акту сдачи-приемки работ ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперсАудит» направляло в адрес ОАО «Компания «РУСИА Петролеум» сопроводительное письмо, в котором содержится перечень оказанных консультаций, их продолжительность и почасовая стоимость. В сопроводительных письмах исполнителя к актам от 31.08.2005 года, от 15.09.2005 года, от 31.10.2005 года указаны периоды оказания услуг, их стоимость, почасовая стоимость работы сотрудников, привлеченных для подготовки консультаций, продолжительность работы консультантов, а также наименование консультаций, перечень сотрудников, занятых при подготовке письменных консультаций.

Письменные консультации, подготовленные ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперсАудит», представлялись с переводом на русский язык, хотя  основная работа с результатами данных консультаций велась сотрудниками, владеющими английским языком. Подготовка ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперсАудит» письменных консультаций на английском языке в таком случае не опровергает реальности оказанных услуг.

В ходе налоговой проверки инспекцией на договорной основе был привлечен специалист – кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и управления бизнеса Беликов Александр Юрьевич. Им было подготовлено 2 отчета от 14.11.2007 и от 27.08.2008 года.

В первом отчете сделан вывод, что по затратам понесенным Компанией по оказанию консультационных услуг, отсутствуют документы, содержащие сами рекомендации ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперсАудит» в письменной форме. Частичный перевод текста рекомендаций, представленных на английском языке, позволяет сделать вывод об экономическом несоответствии терминов «экономическая модель» и «рекомендация» упоминаемых в документах по корректировке ставок налогов, которые можно найти в Налоговом кодексе Российской Федерации стоимостью не более 500 рублей или получить консультации по данному вопросу в любой консалтинговой фирме г. Иркутска по стоимости 2500 рублей.

Во втором отчете указано, что частичный перевод текста говорит о полной экономической безграмотности, с которой составлена упоминаемая в документах «экономическая модель» и «рекомендациях» аудиторской фирмы по корректировке ставок налогов, и дальше оставлен прежний вывод о стоимости таких рекомендаций.

В судебном заседании 29.09.2009 года судом в качестве свидетеля был опрошен специалист Беликов А. Ю., который пояснил, что в составленном им отчете № 1 большинство документов были представлены на английском языке, лишь часть из них была переведена на русский и именно по ним было проведено исследование. Во второй раз все представленные документы были переведены на русский язык, в связи с чем им был дан более полный анализ. Основания предполагать, что данные документы были сфальсифицированы, по мнению Беликова, отсутствуют. На вопрос о том, достигнута ли цель исследования, Беликов пояснил, что не видит целесообразности и эффективности проведенного маркетингового исследования.

Таким образом, Беликов А. Ю., исследовав представленные документы, пришел к выводу о том, что рекомендации, составленные ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперсАудит» являются экономически неграмотными, экономически неэффективными, и могут быть получены в любой консалтинговой фирме г. Иркутска по стоимости 2500 рублей.

Суд первой инстанции, исследовав данные заключения в совокупности с другими доказательствами, правомерно пришел к выводу о том, что они не могут свидетельствовать о необоснованности произведенных расходов по названному поставщику.

Так, налоговый орган обязан был в этом случае проверить правильность применения цен по соглашению № 248/2005 от 29.06.2005 года в порядке ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации, что сделано не было. Доказательств, что цена сделки не  соответствует уровню рыночных цен, инспекцией не представлено.

Конституционный Суд РФ в Определениях от 04.06.2007 года № 320-0-П и № 366-0-П указал, что «налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата».

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении № 14616/07 от 18.03.2008 года также указал, что «Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности, эффективности».

Следовательно, доводы об экономической нецелесообразности и не рациональности заключения соглашения с ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперсАудит» о предоставлении консультационных услуг в области налогообложения, не могут  являться основанием для отказа в принятии расходов по данному поставщику.

Кроме того, учитывая, что в заключениях Беликова А.Ю. содержатся обоснованные ответы на поставленные вопросы, его привлечение следует рассматривать  как привлечение эксперта. Вместе с тем, инспекцией не представлено доказательств соблюдения порядка проведения экспертизы, установленного ст.95 Налогового Кодекса РФ.

Необходимость в привлечении ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперсАудит»  заключалась в следующем. Для перехода реализации Регионального проекта на следующий динамично развивающийся этап развития - было необходимо наличие четкой коммерческой и контрактной структуры взаимоотношений между Компанией и единственным оптовым покупателем природного газа -ОАО «Восточно-Сибирская газовая компания» (ВСГК), а также с возможными поставщиками и подрядчиками. Такая структура должна была быть создана на основе действующего законодательства Российской Федерации (гражданского, налогового, таможенного и проч.), с учётом правильного отражения коммерческих операций в бухгалтерском учёте Компании, создания экономической модели и проведения оценки эффективности проекта.

Необходимый объём консультаций по налогообложению и методологии бухгалтерского учёта по региональному проекту широк и подразделялся на налоговые консультации по коммерческой и договорной структуре проекта, налоговые консультации, связанные с формированием себестоимости готовой продукции и выручки от реализации, а также вопросов методологии отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учёте Компании.

Создание оптимального налогового режима на основе действующего налогового законодательства в процессе формирования коммерческой и контрактной структуры Регионального проекта, требовало наличие опыта в налоговом консультировании по контрактам купли-продажи природного газа, договорам на оказание услуг по управлению нефтегазовыми проектами, в том числе, с участием иностранных компаний. Компания «PricewaterhouseCoopers» имеет наиболее широкий, в том числе международный, опыт работы и высококвалифицированную команду специалистов в области налогового консультирования при разработке контрактной и коммерческой структур нефтегазовых проектов, соглашений о купле-продаже газа, в том числе со сложными контрактными условиями, соответствующими международным стандартам.

В этой связи Компанией было принято решение о проведении выбора консультанта по налогообложению и методологии бухгалтерского учёта по Региональному проекту. Выбор ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» был осуществлен в рамках обычной деловой практики привлечения подрядчика. Отчет о проведении выбора консультанта по налогообложению и методологии бухгалтерского учёта по региональному проекту был направлен налоговому органу 24.07.2008 года за № 13-1017.

В соответствии с требованиями акционеров Компании, коммерческие договоренности между Компанией и ВСГК должны были в основе своей базироваться на Договоре купли-продажи газа, разработанном в соответствии с международными стандартными условиями, применяемыми в газовой индустрии в мире, такими как условия: «Бери или Плати» (TOPQ), Допустимое Сокращение Объема (DQT) Покупателя, Скорректированный Ежегодный Контрактный Объем (AACQ), Суточный и Максимальный Суточный Контрактный Объем (DCQ и MDQ).

Кроме того, указанный проект Договора купли-продажи газа предусматривал сложную формулу цены на газ и порядок ценообразования стоимости газа к реализации в зависимости от стадии проекта, его развития, объемов поставки, внешних факторов и проч., в частности такие условия как: Цена Базового Ежегодного Контрактного Объема (BACQ), Цена Дополнительного Ежегодного Контрактного Объема (IACQ) и прочие. Данный договор требовал привлечения высококвалифицированных консультантов в области налогообложения, мнению которых бы доверяли акционеры Компании, в т.ч. зарубежные.

Кроме того, в рамках принятого инвестиционного процесса, в целях обеспечения понимания акционерами источников ценности и рисков проекта, необходимых механизмов обеспечения выполнения проекта, экономической эффективности проекта, реализуемого на условиях сложной формулы цены на газ и прочее, Компания должна была разработать экономическую модель расчета экономической эффективности проекта в условиях действующей налоговой системы. При этом, данная модель подлежала аудиту исполнения, в т.ч. на корректность расчета и отражения в модели налоговых платежей, консультантом, мнение которого является международно-признанным.

Результаты данных исследований предназначались для последующего использования внутри Компании, для формирования планов развития Компании и при составлении технических заданий для разработки предпроектной и проектной документации российскими исследовательскими и проектными организациями. На основании анализа и интерпретации отчетов зарубежных консультантов, производившихся двуязычными российскими специалистами, готовились внутренние документы Компании на русском языке для руководства Компании и использования в дальнейших разработках.

Таким образом, решение этих задач требовали специального познания по вопросам налогообложения и высокий уровень специалистов ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперсАудит».

Принимая во внимание, что совокупность представленных документов и содержащаяся в них информация позволяет достоверно определить, какие консультации были подготовлены и предоставлены, позволяет определить стоимость консультаций, позволяет определить качественный и количественный состав, то есть из представленных документов видно, кто принимал участие в подготовке консультаций, и в каком объеме, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что инспекцией неправомерно