Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2010 по делу n А19-7006/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

При этом суммы целевого финансирования, предоставляемые из бюджетов всех уровней при реализации товаров по государственным регулируемым ценам (тарифам), а также льготы, предоставляемые отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, поскольку их получение не связано с расчетами по оплате товаров.

Истцом в спорные периоды из федерального и областного бюджетов были получены субсидии в сумме 216 003 013 руб. 53 коп. Выделение средств из бюджета для возмещения истцу убытков от применения государственных тарифов и льготных цен осуществлялось на основании Закона РФ «О Федеральном бюджете на 2004год», Закона РФ «О Федеральном бюджете на 2005 год», Закона РФ «О Федеральном бюджете на 2006 год», Закона Иркутской области «О бюджете Иркутской области на 2004 год», Закона Иркутской области «О бюджете Иркутской области на 2005 год», Закона Иркутской области «О бюджете Иркутской области на 2006 год», статьи 15.6 Закона Российской Федерации "Об основах федеральной жилищной политики", статьи 133 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Факт получения бюджетных средств подтверждается платежными поручениями и ответчиком по существу не оспаривается. Полученные субсидии учитывались предприятием с использованием счета 86 «Целевое финансирование», т.е. осуществлялся раздельный учет полученных денежных средств.

Поступившие суммы субсидий, предоставленные бюджетами различного уровня в связи с применением МУП «УИ ЖКХ» государственных регулируемых цен, а также цен с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством Российской Федерации, включались налогоплательщиком в состав выручки от реализации товаров, работ и услуг за соответствующий налоговый период по налогу на добавленную стоимость, что подтверждается книгами продаж, налоговыми декларациями за 2004-2005гг., январь, февраль, март, апрель 2006г.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что у налогоплательщика отсутствовали правовые основания для включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за спорные периоды сумм полученных субсидий, и соответственно, исчисления с них сумм налога.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса не признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

Статьей 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее Закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ) установлено, что инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Согласно пунктам 1 и 3 статьи 4 Закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (пункт 2 статьи 4 Закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ).

В силу статьи 3 указанного Закона объектами капитальных вложений в Российской Федерации являются находящиеся в частной, государственной, муниципальной и иных формах собственности различные виды вновь создаваемого и (или) модернизируемого имущества, за изъятиями, устанавливаемыми федеральными законами.

Подпункт четвертый пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ указывает не только на конкретные операции, но и содержит общую отсылку к инвестиционному характеру деятельности. Таким образом, затраты собственника жилого фонда на его капитальный ремонт носят инвестиционный характер и не связаны с операциями, подлежащими налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Из материалов дела следует, что собственником жилого фонда, в отношении которого подрядными организациями проводились работы по капитальному ремонту, является орган местного самоуправления, осуществляющий управление муниципальной собственностью, который и являлся инвестором. Истец в данном случае выполнял функции заказчика, предусмотренные пунктом 2 статьи 4 Закона, в соответствии с которой заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями.

Денежные средства, полученные предприятием от инвестора на капитальный ремонт, учитывались им в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 86 "Целевое финансирование".

Книгами продаж за 2004-2005 годы, платежными документами и ведомостью аналитического учета по счету 86 "Целевое финансирование" подтверждается получение истцом инвестиционных средств в сумме 1 694 915 руб. 25 коп. в 2004 году, и в сумме 7 322 033 руб. 89 коп. в 2005 году из средств местного бюджета на финансирование капитального ремонта и включение указанных средств в выручку от реализации товаров (работ, услуг).

Бюджетные субсидии, выделяемые на проведение капитального ремонта домов, имели строго целевой характер: денежными средствами не разрешено было свободно распоряжаться, они учитывались на отдельном бухгалтерском счете и направлялись исключительно на оплату ремонтных работ определенного вида, по итогам ремонта представлялся отчет.

При выполнении ремонтных работ подрядным способом истец по отношению к подрядным строительным организациям выступал в роли заказчика (пункт 1.4.Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 г. № 160).

Факт принадлежности жилого фонда и автомобильных дорог органу местного самоуправления подтверждается договором о закреплении муниципального имущества на праве хозяйственного ведения за МУП «УИ ЖКХ» от 29.12.2001г., актом приема-передачи имущества к договору о закреплении муниципального имущества на праве хозяйственного ведения за МУП «УИ ЖКХ» от 29.12.2001г., паспортизированным перечнем объектов благоустройства и автомобильных дорог, передаваемых МУП УИ ЖКХ в хозяйственное ведение по состоянию на 01.01.2002 г., ведомостью наличия основных средств за 2004, 2005 гг.;

Выполнение работ по капитальному ремонту жилого фонда и автомобильных дорог подтверждается: договорами подряда на выполнение работ по капитальному ремонту жилого фонда, заключенными истцом с подрядными организациями; реестром выполненных работ по капитальному ремонту жилого фонда за 2004, 2005 гг.; актами выполненных работ.

Факт осуществления оплаты подрядным организациям выполненных работ за счет целевого финансирования подтверждается анализом счетов 86, 76, 60, 51 и платежными поручениями. Выделение средств из бюджета для осуществления целевых расходов по капитальному ремонту жилого фонда и автомобильных дорог подтверждается уведомлениями о бюджетных ассигнованиях за 2004-2005 годы.

Учитывая, что указанные средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), относятся к целевому финансированию капитального ремонта и не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146, п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации; статья 1 Закона от 25 февраля 1999г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»), суд первой инстанции  обоснованно пришел к выводу о том, что предприятие ошибочно увеличило налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на данные суммы целевого финансирования.

Правильность этих выводов была подтверждена судом кассационной инстанции в постановлении от 21.12.2009г. Вместе с тем, направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал проверить соблюден ли предприятием срок исковой давности, установить когда предприятие узнало или могло узнать о факте излишней уплаты налога.

В силу ч.2 ст.289 Арбитражного процессуального Кодекса РФ указания суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления судов первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

В силу статей 21 и 78 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней.

Налоговые органы на основании пп. 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Зачет или возврат производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации).

В то же время данная норма применительно к пункту 3 ст. 79 Налогового кодекса РФ не препятствует налогоплательщику в случае пропуска срока на подачу такого заявления в налоговый орган обратиться непосредственно в суд с иском о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога в порядке арбитражного судопроизводства в течение трех лет со дня, когда он узнал или должен был узнать об этом факте.

Из перечисленных положений Налогового кодекса Российской Федерации следует, что моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации.

Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога разрешается с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств.

В определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2001г. № 173-O указано, что статья 78 Налогового кодекса РФ, регламентирующая порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пеней, предусматривает, что налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта (пункт 3); сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика (пункт 7), которое может быть им подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 8), что порождает обязанность налогового органа в течение месяца со дня подачи заявления возвратить сумму излишне уплаченного налога, если иное не установлено данным Кодексом (пункт 9).

Из содержания приведенных положений в их взаимосвязи следует, что данная норма направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Следовательно, при рассмотрении настоящего дела необходимо установить когда заявителю стало или могло стать известно о возникшей переплате с целью установления соблюдения истцом срока исковой давности при обращении в суд.

Из представленных предприятием документов следует, что Постановлением главы Администрации города Усть-Илимска от 16.10.2008г. № 509 «О внесении изменений в постановление главы Администрации города Усть-Илимска от 09.01.2008 г. № 1 «О создании комиссии по подготовке приватизации Муниципального унитарного предприятия «Усть-Илимское Жилищно-коммунальное хозяйство» утверждена программа мероприятий по подготовке предприятия к приватизации.

Во исполнение названного постановления директором МУП «УИ ЖКХ» издан и зарегистрирован в журнале регистрации приказов организации за 2008 год приказ от 30.10.2008г. № 165 «О плане мероприятий по подготовке приватизации МУП «УИ ЖКХ».

В соответствии с данным приказом в целях подготовки к приватизации и составлению промежуточного баланса реорганизуемого предприятия главному бухгалтеру надлежало провести в составе прочих мероприятий инвентаризацию бухгалтерской и налоговой отчетности организации в пределах срока хранения документов, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», на предмет их достоверности и правильности составления, при этом проведение истцом соответствующих мероприятий предусматривалось в 2009 году. Учитывая, что в 2009 году, у предприятия отсутствовал квалифицированный персонал для проведения инвентаризации бухгалтерской и налоговой отчетности, что подтверждается переданным в материалы дела штатным расписанием организации на период с 01.01.2009г. по 31.12.2009г., 11.01.2009г. между МУП «УИ ЖКХ» (заказчик) и ООО «Усть-Илимское жилищно-коммунальное хозяйство-2008» (исполнитель) был заключен договор № 01/17 на оказание услуг, по условиям которого исполнитель принял на себя обязательство предоставить по поручению заказчика за определенную плату услуги по выполнению деятельности в области бухгалтерского учета и по обработке данных заказчика.

Согласно данному договору заказчиком переданы исполнителю копии первичных документов бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерских регистров и иных документов, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности МУП «УИ ЖКХ» за 2004-2006 годы, по акту приема-передачи от 15.01.2009г., а также вручено исполнителю поручение от 14.01.2009г. о проверке формирования налоговой базы при составлении налоговой отчетности заказчика в соответствии с условиями договора от 11.01.2009г. № 01/17 и в пределах срока хранения документов, установленных Федеральным законом от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а исполнителем составлены справки от 30.01.2009г. (вх. № 82 от 02.02.09 г.) и от 16.04.2009г. (вх.№ 392 от 16.04.09 г.), в которых установлены обстоятельства ошибочного