Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2010 по делу n А58-4100/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками единого социального налога признаются, в том числе, организации, производящие выплаты физическим лицам.

Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

На основании пункта 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по указанному налогу организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Таким образом, основанием для признания организации налогоплательщиком единого социального налога и, следовательно, возникновения у нее соответствующих объекта налогообложения и налоговой базы является факт осуществления выплат физическим лицам по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам.

Из материалов проверки осуществление таких выплат обществом усматривается.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, следующие.

Основным видом деятельности заявителя является производство и реализация молочных и других пищевых продуктов, предоставление в аренду и реализация собственного имущества.

Заявитель заключил договоры на оказание услуг с ООО «Ардах плюс» (от 01.04. 2004 №1), ООО «Молсервис» (от 30.11.2004, без номера) и ООО «Техносервис плюс» (от 01.04.2004, без номера).

Договоры с ОOO «Ардах плюс», ООО «Техносервис Плюс» заключены в один день (01.04.2004) и до их регистрации.

На момент заключения указанных договоров заявитель имел полный штат работников, обеспечивающий непрерывность технологических процессов производства молочной продукции, а также производственную техническую базу (производственные корпуса, склады, оборудование, материалы и т.д.).

Вновь созданные ООО «Ардах плюс», ООО «Техносервис плюс» на момент заключения договоров согласно заявлениям на применение упрощенной системы налогообложения штата работников и производственных фондов не имели.

Все вновь созданные общества с ограниченной ответственностью с момента  регистрации  применяли упрощенную систему налогообложения и согласно пункту 2 статьи 346.11 Кодекса освобождены от уплаты единого социального налога.

ООО  «Молсервис» начало свою деятельность, применяя упрощенную систему налогообложения, с 30.12.2004. ОOO «Ардах плюс» и ООО «Техносервис плюс» зарегистрированы и поставлены на налоговый учет одновременно 05.04.2004. При этом в качестве юридического адреса всех трех организаций указан адрес заявителя.

Договоры аренды производственных зданий, оборудования, кабинетов, договоры на пользование тепловой энергией и электрической энергией, услуг по отпуску воды, оборудований между заявителем и обществами с ограниченной ответственностью не заключались.

С иными организациями в случае аренды помещений, зданий заключались договоры пользования тепловой и электрической энергией, на оказание услуг по отпуску горячей, холодной воды и перекачке сточных вод, с приложением расчетов.

ООО «Ардах плюс», ООО «Молсервис» и ООО «Техносервис плюс» имеют расчетные счета в одном банке - ЗАО АБ «Таатта» г. Якутск.

Учредителями и руководителями всех обществ с ограниченной ответственностью являются работники Открытого акционерного общества «Якутский Гормолзавод»:

ООО «Ардах плюс» - Бальчиндоржиева М.Ж., ранее работавшая старшим мастером заявителя (уволена 04.04.2004), далее на должность и.о. директора назначена Недорезова Т.Г., главный технолог заявителя,

ООО «Техносервис плюс» - Десятов В.М., главный инженер заявителя,

ООО «Молсервис» - Шариков Н.И., главный инженер и технический директор заявителя.

Ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской и налоговой отчетности во вновь созданных обществах с ограниченной ответственностью осуществляли работники заявителя Петрова Э.С., Округина Т.В., Сухарева И.М.

Указанные выше обстоятельства подтверждаются копиями трудовых книжек, приказами, налоговыми декларациями.

Согласно Уставу заявителя его генеральный директор утверждает штаты, заключает трудовые договоры, применяет к работникам меры поощрения и налагает на них взыскания, издает приказы и дает указания, обязательные для исполнения всеми работниками   заявителя.

Из установленных налоговым органом обстоятельств следует, что генеральный директор, главный бухгалтер заявителя и руководители ООО «Ардах плюс», ООО «Молсервис» и ООО «Техносервис плюс» являются в соответствии с пунктом 2 статьи 20 Кодекса взаимозависимыми лицами.

Работники заявителя были уволены переводом на основании пункта 5 статьи 77 Трудового кодекса Российской Федерации в апреле 2004 года во вновь образованные организации ООО «Ардах плюс», ООО «Техносервис плюс», при этом инициатива перевода, как следует из показаний работников, им не принадлежала. Заявления об увольнении поданы одновременно в один день, приказы изданы в день увольнения 05.04.2004 (день регистрации ООО «Ардах плюс», ООО «Техносервис плюс»).

В ООО «Ардах плюс» переведено от заявителя 80 работников, в ООО «Техносервис плюс»  40 работников, что подтверждается копиями трудовых книжек, приказами. После перевода фактическая численность работников заявителя снизилось до 78 человек в 2004 году и 37 человек в 2005 году, тогда как в 2003 году численность составляла 192 человека, что косвенно свидетельствует о создании организаций с целью распределения численности работников до 100, что позволяло ООО «Ардах плюс», ООО «Техносервис плюс» применять упрощенную систему налогообложения.

После создания ООО «Молсервис» часть работников была переведена из ООО «Ардах плюс», а также из ООО «Техносервис плюс» и от заявителя. Далее работники неоднократно переходили из одной организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, в другую, что подтверждается приказами и записями в трудовых книжках.

Из материалов дела следует, что практически все уволенные работники были приняты на работу на те же должности и рабочие места, что и у заявителя.

При этом выполняемые трудовые функции и фактическое место осуществления трудовой деятельности для работников, переведенных во вновь созданные общества с ограниченной ответственностью, не изменились, эти работники продолжали работать на прежних местах, выполняя свои прежние должностные обязанности и трудовые функции, но уже в рамках договоров на оказание услуг между этими обществами и заявителем, что подтверждается показаниями свидетелей - работников заявителя.

Фактически трудовые отношения работников с заявителем не прекращались. Приказы об увольнении, о предоставлении отпусков, премировании, оплаты проезда, о доплатах издавались на фирменных бланках заявителя, подписывались генеральным директором и иными должностными лицами заявителя.

Доводу заявителя о том, что данные приказы изданы в связи с кадровой неразберихой, впоследствии аннулированы, работникам кадровой службы объявлен выговор, судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка. После объявления строгого выговора    за ненадлежащее ведение кадровой документации на основании приказа от 20.11.2005 № 106 «П» А, начальником отдела кадров заявителя вновь составлены приказы по уволенным работникам на фирменных бланках и за подписью генерального директора заявителя.

Как установлено налоговым органом, перевод работников заявителя во вновь созданные общества носил формальный характер, поскольку трудовые функции и фактическое место осуществления трудовой деятельности для этих работников не изменилось, они работали на прежних рабочих местах, на том же оборудовании.

С созданием трех обществ с ограниченной ответственностью единый технологический процесс производства продукции заявителем был распределен по самостоятельным юридическим лицам. Вновь образованные общества выполняли лишь часть работ из цепочки технологического цикла, при этом результаты деятельности этих организаций не создавали конечного продукта, не могли быть самостоятельно реализованы, предназначались только для обеспечения выпуска продукции заявителя.

Данный факт в ходе проверки подтвержден заключением эксперта, обладающего специальными знаниями по технологии производства молока и молочных продуктов, а также показаниями должностных лиц заявителя.

В выставленных счетах-фактурах и актах выполненных работ отсутствуют материально-количественные показатели, приложение расчетов по оказанным услугам, что, по мнению инспекции и суда первой инстанции, свидетельствует о формальности выставленных счетов-фактур и актов выполненных работ.

Проанализировав финансово-хозяйственную деятельности вновь созданных обществ, налоговый орган пришел к выводу о том, что поступление денежных средств в качестве оплаты услуг и перечисление заработной платы осуществлялись практически в один и тот же день, доходы, полученные обществами по договорам оказания услуг заявителю, покрывали лишь сумму затрат по заработной плате. Согласно налоговым декларациям обществ доход практически равен расходной части.

В спорный период выручка от реализации товаров, работ и услуг вновь созданным обществам с ограниченной ответственностью поступала только от заявителя по заключенным договорам возмездного оказания услуг. Иной деятельностью общества не занимались. Следовательно, реальная самостоятельная экономическая деятельность обществ, соответствующая цели предпринимательской деятельности, отсутствовала.

Согласно пояснениям Шарикова Н.И., в проверяемом периоде являвшегося руководителем и единственным учредителем ООО «Молсервис», контрагентом ООО Молсервис   был только заявитель.

Доводы заявителя, что заключение договоров с обществами обусловлено разумными экономическими причинами, связанными с оптимизацией деятельности, обоснованно признаны судом первой инстанции несостоятельными, так как достижение экономического эффекта за счет неуплаты налогов, экономии на налогах, не является оптимизацией.

Соответствующего экономического обоснования, из которого бы явно следовало, что налоговая выгода не является исключительным мотивом создания заявителем трех обществ с ограниченной ответственностью, находящихся на упрощенной системе налогообложения, не усматривается.

Из материалов дела следует, что ООО «Ардах плюс» ликвидировано 21.02.2007, ООО «Молсервис» ликвидировано 24.10.2006, ООО «Техносервис плюс» ликвидировано 20.10.2006.

Согласно пояснениям бывших директора ООО «Молсервис», главного бухгалтера ООО «Техносервис плюс», первое ликвидировано в связи с нецелесообразностью работы предприятия, отсутствием резерва для дальнейшего развития; массовое увольнение работников заявителя было обусловлено целью повышения заработной платы работников.

В ходе выездной налоговой проверки документы ликвидированных обществ отсутствовали у бывших должностных лиц этих обществ, в национальный архив Республики Саха (Якутия) документы ООО «Ардах плюс», ООО «Молсервис», ООО «Техносервис плюс» на хранение не сдавались, что подтверждается ответом архива от 17.02.2009.

Из протоколов допросов бывших должностных лиц ликвидированных обществ усматривается, что местонахождение бухгалтерских документов этих обществ данным лицам неизвестно, письма о представлении документов от заявителя не были получены, дубликаты данными лицами не составлялись и не представлялись.

Между тем заявитель в ходе проверки и с возражениями на акт проверки представил документы ликвидированных обществ (дубликаты счетов-фактур, актов выполненных работ, приказы по кадрам), отсутствующие у бывших должностных лиц обществ и в архиве. Изложенные обстоятельства, по выводу суда, в том числе свидетельствуют о том, что работники обществ фактически являются работниками заявителя, а создание ООО «Ардах плюс», ООО «Молсервис», ООО «Техносервис плюс» преследовало не деловые цели, а получение заявителем налоговой выгоды по единому социальному налогу, поскольку налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 Кодекса, освобождаются от уплаты единого социального налога.

Пунктом 2 статьи 346.12 Кодекса предусмотрено, что организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 Кодекса, не превысили  15 миллионов  рублей, за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Согласно пункту 2 статьи 346.11 Кодекса применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога.

Из обстоятельств дела, установленных налоговым органом и судом первой инстанции, следует, что действия налогоплательщика были направлены на создание искусственной ситуации в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающих при применении общей системы налогообложения и специального налогового режима (упрощенной системы налогообложения) в части единого социального налога.

Интерес общества в данном случае заключался в снижении налогового бремени по единому социальному налогу, поскольку взаимозависимые общества находятся на упрощенной системе налогообложения и освобождены от обязанности по уплате единого социального налога. В части уволенных работников единый социальный налог не уплачивался и заявителем.

При указанных установленных фактических обстоятельствах по делу выводы налогового органа о неправомерном занижении налогоплательщиком налоговой базы по ЕСН, поскольку им создана схема минимизации налоговых обязательств путем перевода работников во вновь созданные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, является правильным.

Данные обстоятельства налогоплательщиком по существу не оспорены, оспаривается их оценка налоговым органом и судом первой инстанции.

Доводы заявителя о самостоятельном приобретении обществами спецодежды опровергаются дополнительными доказательствами, представленными инспекцией апелляционному суду; кроме того, возможное установление судом одного только этого обстоятельства не влияет в целом на выводы суда, поскольку установленные