Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2010 по делу n А19-1676/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

об этой сделке.

В соответствии с п.3 ст.93.1 НК РФ налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

В соответствии с п.1 ст.100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В соответствии с п.3 ст.100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются, в том числе: перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки; даты начала и окончания налоговой проверки; сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки; документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В соответствии с п.4 ст.100 НК РФ форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно  п.1.1 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ (далее – Требования), в соответствии со статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной (повторной выездной) налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налогового органа должен быть составлен акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

В соответствии с п.1.8.1. Требований описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

В соответствии с п.1.8.2. Требований содержание описательной части акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:

а) объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены, в том числе: ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах;

б) полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В соответствии с п.4 ст. 101. НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса.

В соответствии с п.8 ст.101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из приведенных норм в их системном толковании следует, что Налоговый кодекс РФ предусматривает четкую процедуру проведения проверки, сбора и использования доказательств в ходе проверки, требования к акту проверки и решению о привлечении к налоговой ответственности.

Нарушение указанных норм приводит к нарушению прав налогоплательщика, вынесению необоснованного и незаконного решения.

Как следует из  материалов дела, проверка проводилась в период с 31.03.2009г. по 01.06.2009г. В пункте 1.7. акта проверки указан перечень мероприятий налогового контроля, проведенных в ходе проверки, в том числе указаны следующие запросы: в ИФНС по Железнодорожному району г.Новосибирска №01-2-26/02201 от 13.10.2008г., в Сибирский банк СБ РФ №01-2-26/71223 от 25.11.2008г., Новосибирский филиал КМБ-Банка (ЗАО) №01-02-26/71224 от 25.11.2008г., МИФНС №15 по Новосибирской области №01-2-26/71222 от 26.11.2008г., ОАО Братский АНКБ №01-2-26/2120 от 09.10.2008г. Таким образом, указанные запросы были направлены до назначения выездной налоговой проверки в отношении предпринимателя. При этом ни в акте проверки, ни в решении при указании на информацию от налоговых органов и других указанных субъектов не делается ссылки на конкретный документ с его реквизитами, то есть проверить на каком документе – полученном в рамках проверки или полученном вне рамок налоговой проверки – основаны конкретные выводы налогового органа не представляется возможным. По всем эпизодам имеет место использование документов, которые были получены вне рамок проверки (например, ЕСН – использована выписка банка, которая была получена 07.06.2008г.) или могли быть получены вне рамок проверки.

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу предпринимателя указывает, что во всех указанных запросах указано, что документы истребуются в связи с проведением проверки в отношении предпринимателя. Действительно, в данных запросах имеются указания на проведение выездной налоговой проверки предпринимателя (см., например, т.3 л.д.120,123). Однако,  во-первых, проверка предпринимателя была назначена только 31.03.2009г., а налоговый орган как на основание направления запроса ссылается на п.1 ст.93.1 НК РФ, которым предусмотрено истребование документов именно должностным лицом, проводящим проверку. Во-вторых, в данных запросах указано, что целью запроса является подтверждение достоверности сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком при проведении налоговой проверки, но предпринимателю первое требование о предоставлении документов было выставлено 31.03.2009г., следовательно, надлежащей проверки документов, представленных по требованиям налогового органа, проведено не было.

Ссылок на иные мероприятия налогового контроля, указаний на то, что какие-либо документы имелись у налогового органа до проведения выездной налоговой проверки, в акте и решении не имеется.

Кроме того, налоговым органом при проведении проверки не были объективно и комплексно  проверены обстоятельства дела. Так, налоговый орган в акте проверки и решении при оценке взаимоотношений предпринимателя с контрагентом ООО «ПродуктОпт» ссылается на то, что данный контрагент  в проверяемом периоде расчетный счет №40702810944070114395, открытый в Сибирском банке Сбербанка России, и на основе анализа выписки по данному расчетному счету делает вывод об отсутствии реальной хозяйственной деятельности и отсутствии оплаты в адрес указанного в товарно-транспортных документах ООО «ТрофиЛТД». Однако, как следует из ответа Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г.Новосибирска от 10.11.2008г. №19-07-07/2/15332дсп (т.3 л.д.126-127), в этот же период у ООО «ПродуктОпт» имелся еще один расчетный счет - №40702810700005022375 в Новосибирском филиале КМБ-Банка (ЗАО), операции  по данному расчетному счету спорного контрагента ни в акте проверки, ни в решении налогового органа не анализируются, хотя предприниматель производила оплату и по данному счету.

Также налоговым органом не проверялась заявленная предпринимателем схема доставки товара от спорного контрагента: в транспортных документах значатся ООО компания «Трофи ЛТД», ТО «Трансконтейнер», но налоговый орган данным лицам никаких запросов не направлял.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что при имеющихся нарушениях порядка проведения проверки решение налогового органа подлежит признанию недействительным по п.14 ст.101 НК РФ, так как данные нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Поскольку решением суда первой инстанции решение налогового органа было признано частично недействительным, то в данной части решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения. В  остальной части решение налогового органа подлежит признанию недействительным как несоответствующее НК РФ, а решение суда первой  инстанции в данной части - отмене по ч.2 ст.270 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции относительно отказа в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным решения управления.

Суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Статья 137 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает право каждого налогоплательщика или налогового агента обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

В пункте 48 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. № 5 отмечено, что при применении статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Поскольку решение по жалобе принимается от имени соответствующего вышестоящего налогового органа и подписывается его руководителем или заместителем, оно является актом налогового органа ненормативного характера, который может быть обжалован в порядке, предусмотренном Главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Часть 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации устанавливает, что заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие двух условий:

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу пунктов 3, 4 части 1 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в заявлении о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными должны быть указаны (в том числе) права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемым актом, решением и действиями (бездействием); законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение и действия (бездействие).

В статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что каждое лицо,