Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2010 по делу n А78-1872/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

с их извлечением.

В соответствии с пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса РФ налоговая база налогоплательщиков, индивидуальных предпринимателей, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период от предпринимательской деятельности за вычетом расходов связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса.

В пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 г. № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога» указано, что при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.

Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления как налога на прибыль, так и налога на доходы с физических лиц, необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа и акта выездной налоговой проверки, предприниматель Панченко О.В. в проверяемый период осуществляла следующие виды деятельности: розничная торговля мужской, женской и детской одеждой  (с 01.01.2006 по 31.12.2008), оптовую торговлю топливом (с 01.01.2006 по 31.12.2007).

В ходе выездной налоговой проверки предпринимателем в подтверждение  затрат по взаимоотношениям предпринимателя с ООО «ТВК» на сумму 6374807 руб. (2006 год) и на сумму 2586677 руб. (2007 год), в материалы дела представлены договоры на поставку нефтепродуктов, счета-фактуры, товарные накладные, квитанции с приложением чеков ККМ (т. 3 л.д. 46-171, т. 4 л.д. 1-150, т. 5 л.д. 1-24, т. 6 л.д. 74-110).

Основанием для доначисления налога на доходы физических лиц явились выводы налогового органа о том, что предпринимателем в нарушение подпункта 3 пункта 1 статьи 23, пункта 3 статьи 210, пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ в профессиональный налоговый вычет не включены документально подтвержденные и фактически произведенные им расходы в размере 82593 руб. (за 2006 год) и 44586 руб. (за 2007 год), а в 2007 году также при определении налоговой базы учтены неполученные доходы в размере 6125 руб.

Кроме того, в нарушение пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ предпринимателем в профессиональный налоговый вычет неправомерно включены суммы материальных расходов в размере 6374807 руб. (в 2006 году) и 2586677 руб. (в 2007 году), связанные с приобретением мазута у ООО «ТВК», которое состоит на учете с 03.06.2003 в ИФНС по Центральному району г. Новосибирск по адресу: 630091, г. Новосибирск, ул. Фрунзе, 10, являющегося «массовым» (на указанном адресе зарегистрировано 38 организаций), последнюю отчетность представило за 4 квартал 2003 года с нулевыми показателями, ККМ с заводским номером 00522346, по которой пробивались чеки в оплату за мазут, на учете в инспекции не состоит. Кроме того, заявителем не представлены документы (ТТН, акты приема-передачи и др.), подтверждающие транспортировку приобретенных товаров из г. Новосибирск от поставщика (ООО «ТВК») и его прием-передачу покупателю от поставщика, а при изучении представленных налогоплательщиком документов следует, что мазут отпускался поставщиком и принимался на учет ИП Панченко О.В. в один день, при том, что ООО «ТВК» как поставщик находился и зарегистрирован в г. Новосибирск. При таких обстоятельствах налоговый орган пришел к выводу о необоснованной налоговой выгоде, полученной заявителем.

В результате указанных нарушений, инспекция установила, что предпринимателем занижена налоговая база по налогу на доходы физических лиц за 2006 год в сумме 6292214 руб., за 2007 год на 2543891 руб., в связи с чем, установлена его неполная уплата в бюджет в размере 817987 руб. за 2006 год и в размере 329910 за 2007 год. За несвоевременную уплату НДФЛ в указанных размерах в бюджет в соответствии с пунктами 3,4 статьи 75 НК РФ начислены пени в общей сумме 341534,61 руб., а также предъявлены штрафы по пункту 1 статьи 122, с учетом пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса РФ, на сумму 114789,70 руб.

Из акта проверки и оспариваемого решения следует, что в нарушение подпункта 3 пункта 1 статьи 23, подпункта 2 пункта 1 статьи 235, пункта 3 статьи 237 Налогового кодекса РФ предпринимателем допущено занижение налоговой базы по единому социальному налогу за 2006, 2007 годы в размерах 6292214 руб. и 2537766 руб. соответственно, связанное с включением материальных расходов по приобретению мазута у ООО «ТВК», что привело к его неполной уплате в бюджет на сумму 144399,04 руб. за 2006 год и на сумму 72248,82 руб. за 2007 год в разрезе отчислений (ФБ, ФФОМС, ТФОМС), с начислением пени по налогу в общей сумме 63127,14 руб., а также наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ  в общем размере 21664,78   руб.

Из оспариваемого решения также следует, что основанием для доначисления предпринимателю сумм налога на добавленную стоимость в общем размере 1612327 руб. послужили выводы контролирующего органа о необоснованности заявленных предпринимателем Панченко О.В. налоговых вычетов по НДС, уплаченных в составе стоимости приобретаемого у ООО «ТВК» товара (мазута) в 2006-2007 годах по соответствующим счетам-фактурам.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются, в том числе, индивидуальные предприниматели, а потому исходя из указанной нормы и обстоятельств дела, заявитель в спорных периодах являлся плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, при исчислении общей суммы налога на добавленную стоимость налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом, уменьшив общую сумму налога, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

На основании абзаца 2 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Положения данной статьи находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации и предполагают возможность возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

Согласно пункту 1 статьи 176 Налогового кодекса РФ, в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

Оценив установленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о не подтверждении реальности хозяйственных операций предпринимателя со спорным поставщиком ООО «ТВК» и получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды.

Доводы заявителя о необязательности товаросопроводительных документов апелляционным судом рассмотрены и признаны подлежащим отклонению как противоречащие Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным Приказом МФ РФ от 28.12.2001 №119н, Инструкции МФ РФ № 156, Госбанка СССР №30, ЦСУ СССР №354/7, Минавтотранса РСФСР №10/998 от 30.11.1983 «О порядке расчетов за перевозку грузов автомобильным транспортом», Уставу железнодорожного транспорта Российской Федерации, постановлению Госкомстата Российской Федерации от 28.11.1997 №78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте», согласно которому товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом, и, в частности, состоит из товарного раздела, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, по условиям заключенных заявителем с ООО «ТВК» договоров на поставку нефтепродуктов (т. 3 л.д. 46-48, 52-54, 58-60, 64-66, 70-72, 77-79, 84-90-92, 96-98, 103-105, 109-111, 114-116, 120-123, 126-128, 132-134, 137-139, 142-144, 148-150, 154-156, 160-162, 166-168, т. 4 л.д. 1-3, 7-9, 13-15, 19-21, 25-27, 31-33, 37-39, 43-45, 49-51, 55-57, 61-63, 67-69, 73-75, 79-81, 85-87, 91-93, 97-99, 103-105, 109-111, 115-117, 121-123, 127-129, 133-135, 139-141, 145-147, т. 5 л.д. 1-3, 7-9, 13-15, 19-21, т. 6 л.д. 74-76, 81-83, 87-89, 93-95, 99-101, 105-107) ООО «ТВК» (продавец) передает в собственность, а ЧП Панченко О.В. (покупатель) принимает и оплачивает топочный мазут М-100 в оговоренных договорами количествах. При этом право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент получения покупателем продукции от транспортной организации (п. 1.1., 1.2. договоров).

Пунктами 3.1. договоров определено, что продавец обязуется поставить покупателю продукцию в течение 5 дней с момента получения заявки, а отгрузка продукции производится автомобильным транспортом (п. 3.5. договоров).

Из пояснений предпринимателя от 24.06.2009 следует, что складов для хранения приобретенных ТМЦ не имелось, и товар сразу поступал к его покупателю через него; товарно-транспортные накладные не составлялись, поскольку заявитель не является транспортной организацией, хранение товара не осуществлялось ввиду отсутствия складов, а товар доставлялся по согласию (договору) с покупателем на основании товарной накладной.

Вместе с тем, в представленных в дело вышеназванных счетах-фактурах и товарных накладных ИП Панченко О.В. указан в качестве грузополучателя, то есть участника перевозочного процесса, а потому, с учетом обстоятельств дела и названных норм права, обязана иметь в наличии экземпляр перевозочного документа (товарно-транспортной накладной).

Ни при проведении налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства товарно-транспортные документы, подтверждающие реальное перемещение (поставку) товаров от поставщиков до покупателя (либо конечного его потребителя), предпринимателем не представлены.

Отсутствие товарно-транспортных накладных, при наличии в товарной накладной отметок в получении груза как грузополучателем, так и покупателем товара,  свидетельствует как о противоречиях в содержании первичных документов, так и о недоказанности реальности совершения хозяйственных операций.

Кроме того, из письма Инспекции ФНС России по Центральному району г.Новосибирска, в которой ООО «ТВК» (ИНН 5406254774) состояло с 03.06.2003 на учете, установить наличие контрольно-кассовой техники с заводским № 00522346 (указан в чеках ККМ, приложенных к квитанциям на оплату мазута), не удалось (т. 2 л.д. 115-116), а потому данное обстоятельство вызвало обоснованные сомнения суда первой инстанции в части реальности произведенной оплаты по представленным в дело квитанциям.

Суд первой инстанции также обоснованно исходил из того, что хозяйственные операции по поставке и получению мазута между заявителем, зарегистрированном в г.Чита, и ООО «ТВК», находившемся согласно имеющимся в деле документам (вышеназванным счетам-фактурам, товарным накладным, договорам, писем ИФНС России по г. Новосибирску (т. 2 л.д. 118-119), а также учетным данным налогоплательщика (т. 2 л.д. 120-122)) в г. Новосибирске, производились в один день, что физически невозможно. При этом заявителем в дело не представлено соответствующих документов, подтверждающих обратное.

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу положений главы 21 Налогового кодекса РФ, перечисленные в решении налоговой инспекции основания для отказа обществу в применении  налоговых вычетов и принятии расходов сами по себе в отдельности доказательством необоснованного получения вычета не могут являться. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В пунктах 3 и 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением