Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2010 по делу n А19-25394/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

неправомерно начислены по 31.12.2007 года, тогда как обществом зарегистрированы изменения в учредительные документы, согласно которым доля непосредственного участия Кустоса Е.С. составила 85 процентов, 22.08.2007, не могут быть приняты во внимание.

Суд первой инстанции правильно указал, что у общества начиная с указанной даты возникло право на применение упрощенной системы налогообложения, но в силу пункта 1 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ оно могло быть реализовано с 01.01.2008г.

В соответствии со статьей 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с подпунктами 3, 5, 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Согласно статье 53 Налогового кодекса РФ налоговая база представляет собой количественное выражение предмета налогообложения.

Статьей 54 Налогового кодекса РФ установлен прямой способ определения размера налоговой базы на основе реально и документально подтвержденных показателей налогоплательщика. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со статьей 10 Федерального закона N 129-ФЗ от 01.11.1996 "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях и предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. В силу статьи 9 названного Закона документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, служат оправдательные документы, составляемые по содержащейся, как правило, в альбомах унифицированных форм первичной учетной, форме в момент совершения хозяйственной операции либо непосредственно после ее окончания.

Предприятия, осуществляющие бухгалтерский учет по единой журнально-ордерной форме счетоводства, утвержденной письмом Минфина СССР от 08.03.1960 N 63, применяют два вида бухгалтерских регистров - журналы ордера и вспомогательные ведомости. Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в главную книгу.

Соответственно, бухгалтерские регистры, как и первичные бухгалтерские документы, являются основой для исчисления налогов.

Общество в проверяемых периодах, ошибочно полагая, что правомерно применяет упрощенную систему налогообложения, реализовывало товары (работы, услуги) без учета налога на добавленную стоимость, не вело учет расходов для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации предписано, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров с применением ставки налога 10 и 18%.

Расчетная ставка налога на добавленную стоимость 18/118 может быть применена только в случаях, прямо предусмотренных пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации. Перечень оснований для ее применения является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пунктов 1, 11, 16 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Порядок), утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.1996 N 914, книги покупок и продаж ведутся налогоплательщиками в целях определения сумм налога на добавленную стоимость по реализованным товарам и подлежащим возмещению (зачету) из бюджета. В названных книгах регистрируются счета-фактуры, составляемые поставщиками и предъявляемые покупателям.

Из положений статьей 171, 172 Налогового кодекса РФ, указанного выше Порядка следует, что предъявление сумм налога на добавленную стоимость к вычету связано с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), целью его (их) приобретения, наличием надлежащим образом оформленного счета-фактуры (ст. 169 НК РФ), моментом регистрации счетов-фактур в книгах покупок и оплаты товара (в редакции Кодекса до 01.01.2006г.).

Согласно пункту 7 статьи 166 Налогового кодекса РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Налоговой базой по налогу на прибыль статьей 274 Налогового кодекса РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

При этом в силу пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Налогового кодекса РФ.

Согласно статье 313 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основании данных налогового учета-системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе сведений, содержащихся в первичных документах, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном Кодексом. Подтверждением данных налогового учета являются, в частности, регистры бухгалтерского и налогового учета, первичные учетные документы.

Материалами дела подтверждается и ответчиком не оспаривается, что налогоплательщиком не обеспечено надлежащее ведение бухгалтерского и налогового учета.

Согласно пояснениям руководителя ООО «УсольеИнфоЦентр» от 21.01.2009г. перечисленные документы были частично утрачены либо вообще не велись, поскольку организацией применялась упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения «доходы».

Установив в ходе проверки отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения,  а также ведение учета с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности исчислить налоги по общей системе налогообложения, налоговый орган предпринял попытки восстановить бухгалтерский и налоговый учет.

Так, налоговым органом было выставлено требование о представлении документов от 30.12.2008: главных книг, оборотных ведомостей, журналов-ордеров, кассовых и банковских документов, книг покупок, книг продаж с приложением счетов-фактур, ТТН, расшифровок кредиторской и дебиторской задолженностей, актов сверок.

Вместе с тем, из данного требования не следует, что у общества истребовались документы для определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость отдельно по ставке 18% и 10%, о наличии вычетов и льгот по налогам, относительно расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, отдельно по каждому налоговому периоду.

Данное требование о представлении документов было единственным, иных требований о представлении документов в ходе проверки налогоплательщику не выставлялось.  

Во исполнение указанного требования представлено пояснение руководителя от 21.01.2009 о том, что представить данные документы невозможно в связи с частичной утерей либо данные документы не велись в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Представлены книги учета доходов и расходов, договоры, реестр сведений о доходах физических лиц, реестр оплат в ПФР, карточки по НДФЛ, ведомости по начислению и выплате заработной платы, положения об оплате труда, расчетные ведомости по начислению.

Таким образом, налоговому органу заведомо было известно о недостаточности документов, в связи с их не составлением и учетом по объективной причине - отсутствие необходимости, т.к. общество полагало, что находится на УСН. Кроме того, налоговым органом были затребованы не все необходимые документы для правильного определения налоговой базы по спорным налогам. 

Вместе  с тем, наряду с налоговым органом общество предпринимало усилия по восстановлению необходимых документов, в том числе, путем запросов и получения их у своих контрагентов.

С возражениями к акту проверки представлены расходные документы на сумму 29111059 руб., приняты расходы на сумму 28117693 руб., за исключением расходов на амортизацию. При рассмотрении дела в суде первой инстанции представлены дополнительно расходные документы на сумму 7921493 руб. в количестве более 8000 единиц.

При их исследовании, как указывает налоговый орган, фактически была проведена вторая выездная налоговая проверка. В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции налоговый орган дополнительно признал обоснованность расходов в размере 2586236 руб., в том числе 993366 руб. на амортизацию основных средств.

В суд апелляционной инстанции налогоплательщик также представил документы для определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость отдельно по ставке 10%, которые были представлены в суд, так как в ходе налоговой проверки они не запрашивались.

Представитель общества пояснил, что готовы дополнительно представить документы, восстановление которых было затруднено при причине отдаленности контрагентов, прошествии значительного времени и т.п.

Таким образом, налоговый орган не располагал документами, и налогоплательщик в силу названных причин не мог представить документы, подтверждающие размер убытков, право на вычеты по НДС, для формирования налоговой базы по НДС отдельно по ставке 10% и 18%.  

Ссылка на уведомление от 07.07.2008 № 03/26275, которым инспекция известила налогоплательщика о невозможности применения упрощенной системы налогообложения и предложила представить налоговую отчетность по общей системе налогообложения, не может быть принята во внимание, так как период с момента его получения и до начала проверки не являлся достаточным для восстановления всех необходимых документов, что подтверждается тем, что возможность их представления появилась у налогоплательщика только в ходе судебного разбирательства. Никаких доказательств, что общество намеренно их не представляло или уклонялось от их восстановления, инспекцией не представлено. Наоборот, значительно большая часть документов была представлена в суд заявителем.  

Из материалов дела и пояснений инспекции усматривается, что доходная часть в ходе проверки была определена на основании  выписок банка, книг учета доходов и расходов, показаний ККМ, расходная часть - на основании представленных расходных документов. Общество, не оспаривая сумму установленного дохода, указывало, что размер дохода определен неправильно. Расходные документы общества проверены инспекцией фактически сплошным (прямым) методом.

Представитель налогового орган пояснил, что расчетный метод не применялся и ссылка в оспариваемом решении на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ является ошибочной, инспектором была допущена опечатка при использовании шаблона. Налоги были рассчитаны исходя из документов, которыми располагал налоговый орган.

В подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ предусмотрено право налоговых органов определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных    аналогичных налогоплательщиках в случаях:

-   отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

-   непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

- отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, законодателем установлены случаи, при наступлении каждого из которых налоговый орган вправе определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

            В данном случае судом установлено, что налогоплательщик не представлял налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, а также в ходе проверки было выявлено отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения и ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Следовательно, основания для определения суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком, расчетным путем на основании имеющейся у инспекции информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, как это предусмотрено подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, у налогового органа имелись.

Таким образом, в отсутствие  первичных бухгалтерских документов, данных регистров бухгалтерского учета, иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, их недостаточности, объем налоговых обязательств налогоплательщика налоговый орган должен был определить расчетным путем, что также согласуется с пп.7 п. 1 ст. 31, п.5 ст.54, п.7 ст. 166 Налогового кодекса РФ.

Указанный вывод суда соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 25.05.2004 N 668/04, согласно которому в случае если невозможно установить одну из составляющих (расходную или доходную часть), сумму налогов следует определять расчетным путем, создающим дополнительные