Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2010 по делу n А78-1358/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

за сентябрь 2008г. отказал в расходах по дезактивации.

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, в  том числе, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в     пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горно-добывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Пунктом 2 статьи 340 НК РФ определено, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Пункт 5 указанной статьи предусматривает, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

Стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

В соответствии с пунктом 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема.

Пунктом 2 указанной статьи определено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетным, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Как правильно установлено судом первой инстанции, в соответствии с учетной политикой предприятия для целей налогообложения, утвержденной приказом №394П от 27.12.2007г., при расчете налога на добычу полезных ископаемых количество добытого полезного ископаемого определялось косвенным методом (по данным о содержании добытого полезного ископаемого в соответствии с положениями ст. 339 НК РФ) (т.3 л.д.86-10).

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что расчет налоговым органом налоговой базы по НДПИ является неверным, так как им использовались несопоставимые показатели. Доля содержания единицы химически чистого металла (золота, серебра) в шлиховом золоте, меньше, чем доля содержания единицы химически чистого металла в лигатурном золоте. Поскольку часть примесей в лигатурном золоте удаляется, о чем свидетельствует уменьшение его массы, следовательно, доля содержания химически чистого металла увеличивается. В связи с эти, необоснованным является метод определения налоговым органом налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых, при котором доля содержания химически чистого металла в лигатурном золоте умножается на количество шлихового золота.

Кроме того, апелляционный суд учитывает следующее.

В соответствии с п.1 ст.337 НК РФ в целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

В соответствии с п.3 ст.337 НК РФ полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Как следует из решений налогового органа, налоговым органом в ходе проверки не изучался вопрос о наличии у предприятия стандартов, которым должна соответствовать продукция предприятия, не изучался проект разработки месторождения. Налоговый орган, определяя объект налогообложения, ссылается на раздел 2 договора поручения с ООО «Восточная ГРЭ» от 01.02.2008г. (например, т.1 л.д.34), это же указывает в апелляционной жалобе.

Из указанного договора поручения (т.3 л.д.26-30) следует, что подрядчик предоставляет заказчику реестр об отгрузке золотосодержащего концентрата (шлиха) (п.4.1.). Вместе с тем, в договоре с аффинажным заводом от 17.04.2008г. (т.3 л.д.20-25) вид передаваемого сырья однозначно не определен, а из п.2.4 следует, что передаваться может разнородное сырье.

Как следует из книги  учета приемки золота и золотосодержащей продукции золотоприемной кассой за 2008г. (т.3 л.д.11-15), в ней указывается вес шлихового золота и вес химически чистого золота, определенного расчетным путем, с использованием прибора ПГШ-П-50 №1, что соответствует п.2.8 договора поручения от 01.02.2008г. (т.3 л.д.26-27).

Как следует из актов на приемку сырья (например, т.3 л.д.100), аффинажный завод принимал по весу лигатурную массу.

Следовательно, налоговым орган в ходе проверки не установлено полезное ископаемое, являющееся для предприятия объектом налогообложения, в связи с чем оснований утверждать, что для налогообложению подлежит шлиховое золото, а не лигатурное у налогового органа не имеется.

Кроме того, как следует из пояснений сторон, данных апелляционному суду, предприятие при расчетах брало процент содержания по результатам химических анализов (строка 1 в паспортах-расчетах (например, т.3 л.д.98)), а налоговый орган брал процент содержания в сырье (строка 3 в паспортах-расчетах).  Количество лигатурной массы переданной на аффинаж по данным заказчика соответствует лигатурной массе принятой на аффинаж заводом (отклонения при взвешивании отражены в актах приемки). Обстоятельств, свидетельствующих о том, что на аффинаж передавалось не все добытое полезное ископаемое из материалов дела и решений налогового органа не усматривается. Следовательно,  оснований полагать, что количество переданного на аффинаж полезного ископаемого (лигатурной массы)  не соответствует количеству добытого полезного ископаемого (в лигатурной массе), у суда апелляционной инстанции не имеется.

На основании изложенного апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции относительно данных эпизодов.

Кроме того, судом первой инстанции сделаны правильные выводы о необоснованном  исключение из состава расходов затрат предприятия по доставке добытого золота от места выработки до аффинажного завода, поскольку пункт 5 статьи 340 НК РФ не определяет, что в расходы могут быть включены только затраты по доставке от аффинажного завода до покупателя. В подтверждение произведенных расходов в материалы дела представлены договор о предоставлении услуг специальной связью по приему и доставке посылок с вложением драгоценных металлов от 15.05.2008г. (л.д.33 т.4), счета-фактуры от 31.07.2008г. и от 22.09.2008г. Доводов о нарушениях в составлении указанных документах налоговым органом не высказывалось. Апелляционный суд полагает, что указанные расходы должны исключаться, поскольку  налогоплательщик должен заплатить налог именно за добытое полезное ископаемое, следовательно, расходы, не связанные непосредственно с добычей полезного ископаемого, а связанные с аффинажем, не должны увеличивать налогооблагаемую базу.

Как правильно установлено судом первой инстанции, 17.04.2008г. ОАО «Красцветмет» (Подрядчик) и ФГУГП «Читагеологоразведка» (Заказчик) заключен договор на выполнение работ по аффинажу и изготовлению продукции из минерального сырья, содержащего драгоценные металлы (золото и серебро). В соответствии с пунктами 1.1. и 3.3.договора Подрядчик обязуется выполнить по заданию Заказчика работы по аффинажу драгоценных металлов из минерального сырья и передать результат выполненных работ Заказчику, а Заказчик обязуется оплатить выполненные работы и принять результат работ. При передачи сырья с удельной активностью радионуклидов 2000 бк/кг и более, цена работ по аффинажу увеличивается на величину стоимости дезактивации вышеуказанного сырья (т.3 л.д.20,22).

Судом первой инстанции сделан правильный вывод,  что из указанного договора следует, что дезактивация является неотъемлемой частью аффинажа, расходы на который согласно пункту 5 статьи 340 НК РФ уменьшает цену реализации химически чистого металла. Следовательно, исключение из состава расходов в сентябре 2008г. затрат по дезактивации является необоснованным.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что  доначисление Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите решением № 22-30/127 от 09.12.2009г. и решением № 22-30/129 от 09.12.2009г. ФГУГП «Читагеологоразведка» налога на добычу полезных ископаемых за июль 2008г. в сумме 13 098 руб., за сентябрь 2008г. в сумме 171 813 руб., а также начисление пени на суммы доначисленного налога в размере 556,23 руб. и 23 738,31 руб. является неправомерным, нарушающим положения Налогового кодекса РФ. С учетом признания неправомерным доначисление оспариваемым решением НДПИ за сентябрь 2008г., начисление на сумму доначисленного налога штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 34 362,60 руб. также является неправомерным, нарушающим положения Налогового кодекса РФ.

Как правильно указывает суд  первой инстанции, согласно решениям № 22-30/127 и № 22-30/128 от 09.12.2008г. налоговый орган привлек предприятие к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с несоблюдением налогоплательщиком условий освобождения от налоговой ответственности, установленных пунктом 4 статьи 81 НК РФ, а именно в связи с тем, что налогоплательщиком не была уплачена разница в исчисленном налоге на день представления уточненных налоговых деклараций за июль и август 2008г.

Проверив материалы дела по данным эпизодам, суд первой инстанции правильно установил следующее.

Из справки № 199826 о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам по состоянию на 17.07.2009г. усматривается наличие у предприятия переплаты по НДПИ в размере 6 руб.

Однако сумма указанной переплаты не соответствует фактическим обстоятельствам, поскольку из пояснений представителей налогового органа и представителей заявителя следует, что решением № 22-30/59 от 15.07.2009г. налоговый орган самостоятельно признал неправомерность своих действий по проведению зачета суммы пени, возможность принудительного взыскания которого утрачена, в размере 19 203,72 руб. Указанная сумма подлежала восстановлению в лицевом счете налогоплательщика, а, следовательно, имелась по состоянию на 17.07.2009г., то есть на момент представления уточненных налоговых деклараций по НДПИ за июль, август 2008г.

Согласно представленной 17.07.2009г. ФГУГП «Читагеологоразведка» четвертой уточненной декларации по НДПИ за сентябрь 2008г., доначисление налога по которой признаны судом неправомерными, налогоплательщиком к уплате был исчислен налог в размере 253 744 руб., в то время как по третьей уточненной декларации за сентябрь 2008г. налог был исчислен и уплачен (согласно лицевого счета) в сумме 364 004 руб. Таким образом, переплата по налогу на 17.07.2009г. составила 110 260 руб.

Кроме того, 17.07.2009г. предприятием в налоговый орган представлена третья уточненная декларация по НДПИ за октябрь 2008г., согласно которой налогоплательщиком к уплате был исчислен налог в размере 330 075 руб., в то время как по второй уточненной декларации за октябрь 2008г. налог был исчислен и уплачен (согласно лицевого счета) в сумме 412 343 руб. Таким образом, переплата по налогу на 17.07.2009г. составила 82 268 руб.

Также 17.07.2009г. в налоговый орган предприятием представлена четвертая уточненная декларация по НДПИ за декабрь 2008г., согласно которой налог к уплате отсутствует, в то время как по третьей уточненной декларации за декабрь 2008г. налог был исчислен и уплачен (согласно лицевого счета) в сумме 19 051 руб. Таким образом, переплата по налогу на 17.07.2009г. составила 19 051 руб.

Согласно третьей уточненной декларации по НДПИ за июль 2008г. представленной предприятием 17.07.2009г. налог начислен в сумме 92 523 руб., а по четвертой уточненной декларации исчислен налог в сумме 242 228 руб., таким образом, при представлении четвертой уточненной декларации налогоплательщик обязан был доплатить НДПИ в размере 149 708 руб.

Согласно второй уточненной декларации по НДПИ за август 2008г. представленной 17.07.2009г. предприятием начислен налог в сумме 316 209 руб., а по третьей уточненной декларации исчислен налог в сумме 378 443 руб. таким образом, при представлении третьей уточненной декларации налогоплательщик обязан был доплатить НДПИ в размере 62 234 руб.

С учетом состояния лицевого счета по НДПИ, в котором налоговый орган должен был разнести по состоянию на 17.07.2009г. представленные уточненные декларации, у налогоплательщика не возникло обязанности по уплате разницы в исчисленных налогах по уточненным налоговым декларациям за июль и  август 2008г., поскольку эта разница перекрывалась переплатой по налогу: 230 782,72 руб. (110 260 + 19 203,72 + 82 268 + 19 051) – 211