Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2011 по делу n А10-2680/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Данные требования предъявляются к решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения также в Приказе ФНС РФ от 31.05.2007 №ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах».

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 настоящего Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (пункт 9 статьи 101 Налогового кодекса РФ).

Статьей 101.2 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом настоящей статьей.

Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном статьями 139 - 141 настоящего Кодекса, с учетом положений, установленных настоящей статьей.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 140 Налогового кодекса РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: 1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; 2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; 3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Как следует из решения Инспекции №18-2 от 28.02.2010, основанием для доначисления налога на доходы физических лиц за 2007 год в сумме 168744 руб. (стр. 6 решения) и единого социального налога за 2007 год в сумме 25960 руб. (стр.13 решения) послужили выводы налогового органа о завышении предпринимателем расходов в связи с включением в состав профессиональных налоговых вычетов сумм на приобретение ГСМ по неподтвержденным документам в сумме 101405,10 руб. и включение в расходы затрат на приобретение древесины у ИП Шлыкова В.П. в размере 1196630 руб.

Основанием для доначисления налога на доходы физических лиц за 2008 год в сумме 2119017 руб. и единого социального налога за 2008 год в сумме 333986 руб. послужили выводы налогового органа о получении предпринимателем Доржиевым С.Р. необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы на 15280193,18 руб. в результате реализации лесоматериалов на экспорт по ценам, которые отклоняются более чем на 20 % в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиками по идентичным (однородным) товарам (сумма дополнительно начисленного налога на доходы физических лиц составила 1986425 руб. - стр. 12 решения инспекции); а, также, о завышении расходов в результате включения в состав профессиональных налоговых вычетов затрат на приобретение древесины в сумме 1019940,50 руб. у физических лиц (сумма дополнительно начисленного налога на доходы физических лиц составила 132592 руб. - стр. 12 решения).

С учетом установленных сумм подлежащих доначислению налогов, Инспекцией начислены пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц и единого социального налога, применены меры налоговой ответственности виде взыскания штрафов.

Как следует из решения Управления ФНС по Республике Бурятия №11-19/03355 от 16.04.2010, при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика на решение Инспекции №18-2 от 28.02.2010, Управлением отклонены возражения налогоплательщика по эпизоду доначисления налогов в связи с непринятием в расходы за 2007 год затрат на приобретение древесины у ИП Шлыкова В.П. в размере 1196630 руб. (пункт 1 мотивировочной части решения), и по эпизоду доначисления налогов на основании применения положений пункта 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ в связи с отклонением цен, примененных предпринимателем Доржиевым С.Р., от уровня рыночных более чем на 20 % (пункт 2 мотивировочной части решения).

При рассмотрении апелляционной жалобы Управлением ФНС по Республике Бурятия частично приняты доводы налогоплательщика, приняты дополнительно расходы за 2008 год в размере 5594718 руб., установлено, что налоговая база для исчисления налога на доходы физических лиц составит 1094620 руб., сумма налога – 1423451 руб.; налоговая база для исчисления единого социального налога в федеральный бюджет - 10949620 руб., налог – 236072 руб., с учетом авансовых платежей налог подлежит к уплате - 203163 руб.; налоговая база для исчисления единого социального налога в ФФОМС -10949620 руб., налог – 3840 руб., подлежит к уплате – 3840 руб.; налоговая база для исчисления единого социального налога в ТФОМС – 10949620 руб., налог – 6600 руб., подлежит к уплате – 6600 руб. (пункт 3 мотивировочной части решения).

В резолютивной части решения Управление ФНС по Республике Бурятия указало на принятие решения об изменении решения Межрайонной ИФНС России №3 по Республике Бурятия №18-2 от 28.01.2010, с изложением его в следующей редакции:

«1.Привлечь индивидуального предпринимателя Доржиева Сергея Ринчиновича  предусмотренной пунктом 1 статьи 122 за неуплату НДФЛ в сумме 8388,1 рублей, ЕСН в федеральный бюджет- 2596 рублей, ЕСН в ФФОМС -188,6 рублей, ЕСН в ТФОМС -196 рублей, итого -11 368,7 рублей.

2. Начислить пени всего 105 249,78 рублей, в том числе за неуплату НДФЛ в сумме 91835,42 рубля, ЕСН в федеральный бюджет- 13 414,36 рублей.

3.Предложить индивидуальному предпринимателю Доржиеву Сергею Ринчиновичу»: 3.1. Уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 1 391 704 рубля, ЕСН в федеральный бюджет - 203 163 рубля, ЕСН в ФФОМС -1886 рублей, ЕСН в ТФОМС -1960 рублей, итого – 1 598713 рублей».

Расчет доначисленных налогов, пени, штрафов к решению Управления ФНС по Республике Бурятия №11-19/03355 от 16.04.2010 не приложен и не представлен в суд.

Определением суда апелляционной инстанции от 15 декабря 2010 года Инспекции предложено было представить расчет доначисленных налогов, пени, штрафов отдельно по каждому оспариваемому эпизоду.

Из представленного в суд апелляционной инстанции расчета следует, что по эпизоду, связанному с непринятием в состав расходов затрат на приобретение лесоматериалов у ИП Шлыкова В.П., налог на доходы физических лиц за 2007 год подлежит начислению в размере 155567 руб., единый социальный налог за 2007 год – в сумме 23932,53 руб.; по эпизоду доначисления в связи с применением положений статьи 40 Налогового кодекса РФ подлежит начислению налог на доход физических лиц за 2008 год в сумме 1 391 704 руб., единый социальный налог за 2008 го – 207009 руб. Пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц подлежат начислению за 2007 год в сумме 10101,89 руб., за 2008 год – 75387,70 руб., всего – 95591,48 руб.; единого социального налога за 2007 год в сумме 1373,61 руб., за 2008 год – 11113,81 руб., всего – 12487,42 руб. Налоговые санкции подлежат начислению виде штрафа в размере 10583,13 руб.

При этом представленный расчет содержит только итоговые результаты, без приведения самого расчетов налогов, пени, штрафов.

Из пояснений представителей налогового органа в суде апелляционной инстанции следует, что решением Управления ФНС по Республике Бурятия №11-19/03355 от 16.04.2010 изменено решение инспекции только в части доначислений налогов, пени, штрафов за 2008 год, суммы налогов соответствуют доначислению по эпизоду применения положений пункта 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ в связи с отклонением цен, примененных предпринимателем Доржиевым С.Р., от уровня рыночных; пени за несвоевременную уплату налогов начислены по всем эпизодам доначислений; в остальной части доначислений, в том числе, по эпизоду, связанному с непринятием расходов по ИП Шлыкову В.П., решение инспекции оставлено без изменения.

По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Инспекции №18-2 от 28.01.2010, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия №11-19/03355 от 16.04.2010, не позволяет достоверно определить, какие нарушения вменены налогоплательщику (с учетом того, что в решении Инспекции имелись и иные основания доначисления налогов как за 2007, так и за 2008 годы), какие суммы налогов и соответствующих пени, подлежащие уплате, доначислены по каждому выявленному нарушению, а также подлежащий уплате штраф.

При рассмотрении дела в суде Инспекцией документально не подтверждена правильность выводов о величине неуплаченных сумм налогов, пени, штрафов.

Доводы инспекции об изменении решением Управления ФНС по Республике Бурятия решения инспекции только в части доначислений за 2008 год и оставлении в остальной части решения Инспекции без изменения подлежат отклонению, поскольку противоречат резолютивной части решения Управления №11-19/03355 от 16.04.2010.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о несоответствии решения Инспекции №18-2 от 28.01.2010, действующего в редакции решения Управления ФНС по Республике Бурятия №11-19/03355 от 16.04.2010,  требованиям пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

На основании пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

В данном случае, суд апелляционной инстанции, оценивая характер допущенных Инспекцией нарушений требований Налогового кодекса РФ и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения, в редакции решения Управления ФНС по Республике Бурятия, приходит к выводу, что нарушения являются существенными и свидетельствуют о наличии оснований для признания оспариваемого решения Инспекции недействительным как несоответствующего Налоговому кодексу РФ и нарушающего права и законные интересы заявителя.

Данный вывод является достаточным для удовлетворения требований предпринимателя Доржиева С.Р., в связи с чем решение суда первой инстанции подлежит отмене с принятием нового судебного акта об удовлетворении требований в полном объеме.

При этом суд апелляционной инстанции расценивает заявленные предпринимателем требования об оспаривании решения Инспекции по эпизодам доначислений, с учетом вывода суда о невозможности достоверно установить, по каким эпизодам произведены доначисления налогов, пени, штрафов, как требование об оспаривании решения Инспекции, в редакции решения Управления ФНС по Республике Бурятия.

Следовательно, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Бурятия №18-2 от 28 января 2010 года «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия № 11-19/03355 от 16 апреля 2010 года, подлежит признанию недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.

Оценивая доводы апелляционной жалобы заявителя, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что суд первой инстанции правомерно исходил из того, что предпринимателем Доржиевым С.Р. необоснованно включены в состав расходов затраты на приобретение лесоматериалов у контрагента ИП Шлыкова В.П.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

На основании статьи 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. В целях настоящей статьи к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в настоящей статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком  самостоятельно  в  порядке,  аналогичном  порядку  определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций».

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под