Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2011 по делу n А58-2974/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Порядок ведения раздельного учета и определения стоимости услуги по выдаче займа налогоплательщик должен прописать в учетной политике.

В учетной политике Обществом предоставление займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме включено в пункт 4.1.4. «Операции, не облагаемые НДС (освобождаемые от налогообложения)».

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в целях главы 21 Налогового кодекса РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ.

В пункте 3 статьи 39 Кодекса перечислены следующие операции, не признаваемые реализацией: 1) операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики); 2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации; 3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью; 4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов); 5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; 6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; 7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации; 8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ; 9) иные операции в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей в спорный период) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 Кодекса услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что взаимоотношения по договору займа не признаются услугой и не являются финансовой услугой.

Вместе с тем суд первой инстанции исходил из того, что доходы, полученные организацией в виде процентов по договору займа, в целях главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Кодекса должны учитываться аналогично порядку учета платы за оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме. Суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться с данным выводом.

В соответствии с абзацем 5 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В данной норме не предусмотрены критерии по включению или не включению операций в общую стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в зависимости от наличия либо отсутствия в бухгалтерском учете расходов, связанных с указанными операциями. Доводы апелляционной жалобы Общества об отсутствии расходов по операциям выдачи займов и взаимосвязи данного факта с расчетом пропорции судом во внимание не принимаются.

Общество является налогоплательщиком, осуществляющим как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции (в том числе предоставление процентных займов в денежной форме). В целях реализации раздельного учета АК «АЛРОСА» (ЗАО) предусмотрело в Учетной политике единый порядок учета налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками (подрядчиками).

Согласно подпункту 5 пункта 4.3.4.1. порядок учета «входящего» НДС по приобретенным Обществом ресурсам (материально-производственным запасам, основным средствам, нематериальным активам, работам, услугам), т.е. порядок его включения в стоимость ресурсов, предъявления к вычету из бюджета или распределения на основе единой пропорции, определяется на дату первоначального определения направления использования указанных ресурсов. Первоначальное определение направления использования ресурсов осуществляется на дату их оприходования на баланс Общества (т.е. на баланс структурного подразделения) и зависит от вида деятельности, осуществляемого структурным подразделением.

Подпунктами 6 и 7 пункта 4.3.4.1. Учетной политики на 2007 год установлено разделение структурных подразделений компании на 3 группы и порядок учета ими полученного от поставщиков налога на добавленную стоимость: I группа – структурные подразделения, осуществляющие только облагаемую НДС деятельность, подразделения этой группы при первоначальном оприходовании приобретенных у третьих лиц ресурсов «входящий» НДС в полном размере принимают к вычету, II группа – структурные подразделения, осуществляющие как облагаемую, так и необлагаемую НДС деятельность), подразделения этой группы при первоначальном оприходовании приобретенных у третьих лиц ресурсов «входящий» НДС распределяют на основе рассчитанной единой пропорции: часть «входящего» НДС принимается к вычету, при этом в книгу покупок структурного подразделения вносятся соответствующие записи на основании выставленных счетов-фактур; другая часть «входящего» НДС включается в стоимость приобретенных ресурсов; III группа – структурные подразделения, осуществляющие только необлагаемую НДС деятельность.

Проверкой пересчитанная «единая пропорция» применена только ко II группе структурных подразделений Компании, т.е. к той части налога, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг), которая относится как к облагаемым, так и необлагаемым налогом операциям.

Установить, в каких конкретно операциях (облагаемых или необлагаемых) будут участвовать данные полученные товары (работы, услуги) на момент первоначального оприходования невозможно, то есть невозможно точно установить какие из полученных товаров (работ, услуг) после оприходования будут впоследствии связаны с операциями по выдаче займов в денежной форме. Доводы апелляционной жалобы Общества о ведении раздельного учета «входящего» НДС в подразделении «Управление АК» не опровергают данный вывод суда.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что в силу требований пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ Обществом пропорция должна быть определена исходя из всей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Доводы апелляционной жалобы Общества по данному эпизоду не опровергают правильных выводов суда первой инстанции, в связи с чем подлежат отклонению. Ссылки заявителя на судебную практику не могут быть приняты во внимание, поскольку обстоятельства дел не являются аналогичными обстоятельствам по рассматриваемому делу.

Как следует из акта проверки и оспариваемого решения, при проверке налоговым органом установлено завышение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за январь-август 2007 года в размере 27 488 433 руб., за 2008 год в размере 19 193 218 руб. 25

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в адрес подразделения Общества - Нюрбинский ГОК АК «АЛРОСА» (ЗАО) иными подразделениями Общества, а именно Накынским и Ленским ОУМТС АК «АЛРОСА» (ЗАО) выписываются авизо, согласно которым, в том числе, передается НДС, накопленный на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». На основании авизо в 2007 году, и счетов-фактур подразделений в 2008 году Нюрбинский ГОК АК «АЛРОСА» (ЗАО) принимает к вычету НДС, накопленный на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», осуществляя записи в книге покупок.

Обществом предъявлен налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в январе-августе 2007 года в размере 27488433 руб., в 2008 году в размере 19193218 руб., на основании счетов и авизо, выписанных структурными подразделениями Общества – Накынским и Ленским отделениями Управления материально-технического снабжения на отклонение в стоимости товарно-материальных ценностей (ТМЦ), горюче-смазочных материалов (ГСМ), оборудования в части ранее невозмещенной разницы по НДС.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Следовательно, суд первой инстанции правильно исходил из того, Кодекс, устанавливая для налогоплательщиков обязанность ведения раздельного учета сумм налога по