Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2011 по делу n А19-16140/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Из указанной нормы следует, что применение расчетного метода является правом налогового органа в указанных в данной норме случаях. Применение или неприменение налоговым органом расчетного метода определяется им с учетом конкретных обстоятельств, сложившихся в ходе проверки конкретного налогоплательщика. Указанные в данной норме случаи характеризуются тем, что при их наличии может сложиться ситуация, когда у налогового органа отсутствует необходимая информация для определения налоговых обязательств прямым путем. В случае же, когда указанные обстоятельства имеют место быть, но у налогового органа достаточно информации о проверяемом налогоплательщике, необходимости в применении расчетного метода не имеется.

Поскольку, как указывает налоговый орган, и подтверждается материалами дела, у налогового органа имелись выписки банка о движении денежных средств, сведения об остатках товара на начало проверяемых периодов, налогоплательщик сам предоставил необходимые первичные документы и счета-фактуры,  апелляционный суд приходит к выводу, что у налогового органа имелось достаточно информации о налогоплательщике, поэтому необходимости в применении расчетного метода не имелось.

При этом, принимая указанные доводы, апелляционный суд полагает, что они не имеют существенного значения по данному делу, исходя из следующего.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные предпринимателем требования, исходил из того, что налоговым органом не соблюдены требования, предъявляемые к решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку в оспариваемом решении налогового органа, в акте проверки, справке, составленной по результатам проведения мероприятий дополнительного контроля, в нарушение статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствует информация, позволяющая достоверно идентифицировать с конкретными первичными документами как расходы, принятые в ходе проверки, так и расходы, в принятии которых отказано.

При этом суд первой инстанции руководствовался следующими нормами.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), в силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Налоговый орган с данными выводами суда первой инстанции не согласился. В апелляционной жалобе полагает, что из п.3 ст.100 НК РФ не следует, что все документы, положенные в основу решения, должны быть отражены в тексте решения. Налоговый орган в решении отразил факты нарушений законодательства, а документы указал в приложениях к решению, составив своды доходов и расходов.

Апелляционный суд, изучив материалы дела, полагает следующее.

В решении налогового органа, акте проверки и справке по результатам дополнительных мероприятий действительно не отражены первичные документы, а к указанным документам имеются приложения в виде сводов доходов и расходов, сводов первичных документов, представленных предпринимателем (т.2 л.д.47-69).

Проверив указанные своды расходов и первичных документов, апелляционный суд установил подтвержденность выводов суда первой инстанции. Например, как следует из решения налогового органа (т.2 л.д.23, страница 14 решения), составлен свод расходов, отраженный в приложении №5 к решению (т.2 л.д.47-51), а в отношении оплаты указанных расходов данные взяты из выписки по расчетному счету, которые отражены в приложении №12 к решению (т.2 л.д.66-69).

Сопоставляя указанные своды, апелляционный суд установил, что указанные в них счета-фактуры по одним и тем же поставщикам не совпадают. Например,

по контрагенту ООО «Кристи-сервис» в приложении №5 за 2007г. указан счет-фактура №189 от 28.06.2007г., а в приложении №12 за 2007г. указано, что по выписке банка оплата произведена за товар по счету-фактуре №200 от 28.06.2007г. Таким образом, не совпадает номер счета-фактуры; 

по контрагенту ООО «Гидравия» в приложении №5 указаны счета-фактуры №843 от 22.05.2007г., №776 от 11.05.2007г., №1365 от 20.08.2007г., №1343 от 16.08.2007г., №1257 от 03.08.2007г., №1215 от 25.07.2007г., №2180 от 19.12.2007г., №1688 от 11.10.2007г., а в приложении №12  за 2007г. указано, что по выписке банка оплата произведена за товар по предоплате и доплате №1850 от 04.05.2007г., по счетам-фактурам  №2063 от 21.05.2007г., №2912 от 12.07.2007г., предоплата и доплата №3108 от 01.08.2007г., по счетам-фактурам  №3211 от 09.08.2007г., №3889 от 27.09.2007г., №4056 от 11.10.2007г., №4897 от 17.12.2007г. Таким образом, не совпадают либо и номера, и даты счетов-фактур, либо совпадает дата, но не совпадает номер счета-фактуры.

Аналогичные несовпадения выявлены и по другим контрагентам предпринимателя.

Следовательно, налоговый орган не сопоставлял документов, в том числе счетов-фактур, представленных в подтверждение расходов с данными документов, в том числе счетов-фактур, указанных в выписке банка в назначении платежа. Налоговый орган просто произвел сравнение суммовых показателей. Указанные несоответствия налоговый орган в ходе проверки не выявил, соответственно не предложил предпринимателю их устранить или дать пояснения по данным обстоятельствам.

Исходя из изложенного, апелляционный суд полагает, что, хотя налоговый орган действительно вправе оформлять перечень первичных и иных документов не перечислением в тексте решения, а путем составления приложений, являющихся неотъемлемой частью решения, но в данном конкретном случае из его решения и приложений к нему действительно не возможно установить какие расходы приняты, а какие нет, и в них отсутствует информация, позволяющая достоверно идентифицировать с конкретными первичными документами как расходы, принятые в ходе проверки, так и расходы, в принятии которых отказано. Соответствующие доводы налогового органа отклоняются по указанным мотивам.

Кроме того, апелляционный суд учитывает следующее.

Как следует из решения налогового органа (например, т.2 л.д. 24), доначисление налоговым органом произведено в связи с наличием остатков товаров на складах, по представленным предпринимателем сведениям (т.5 л.д.1-4): за 2007г. – 154 670руб., за 2008г. – 174 417руб. Обоснованием этого, налоговый орган указал, что согласно п.13-14 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей от 13.08.2002г. №86н-/БГ-3-04/430, доходы и расходы отражаются кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, при этом в расходы принимаются только расходы, от реализации которых получен доход (п.15).

Согласно п.13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей от 13.08.2002г. №86н-/БГ-3-04/430, утвержденного Приказом  Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее – Порядок), доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком.

В соответствии с подпунктами 1-3 п.15 Порядка  под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей:

1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;

2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах;

3) в случае, когда деятельность носит сезонный характер, т.е. затраты зависят от времени года и природно - климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы (раздел VI Книги учета).

Вместе с тем, Решением Высшего Арбитражного Суда  РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, признаны не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующими.

При этом ВАС РФ указал, что «индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Кодекса вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате пунктом 3 статьи 273 Кодекса только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Реализованный в подпунктах 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены, характерен для метода начисления.

… Таким образом, принимая оспариваемый Приказ (который был разработан в связи с введением в действие главы 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций", к положениям которой в части определения порядка определения расходов для целей налогообложения отсылает пункт 1 статьи 221 Кодекса), Министерство финансов Российской Федерации и Министерство Российской Федерации по налогам и сборам не вправе были устанавливать для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные статьей 273 Кодекса».

В соответствии с ч.1 ст.13 АПК РФ арбитражные суды рассматривают дела на основании Конституции Российской Федерации, международных договоров Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов, нормативных правовых актов Президента Российской Федерации и нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации, нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, конституций (уставов), законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации, актов органов местного самоуправления.

Согласно ч.2 ст.13 АПК РФ арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие нормативного правового акта иному имеющему большую юридическую силу нормативному правовому акту, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает судебный акт в соответствии с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу.

В соответствии с ч.5 ст.195 АПК РФ нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда и должны быть приведены органом или лицом, принявшими оспариваемый акт, в соответствие с законом или иным нормативным правовым актом, имеющими большую юридическую силу.

В соответствии с ч.4 ст.195 решение арбитражного суда по делу об оспаривании нормативного правового акта вступает в законную силу немедленно после его принятия.

Таким образом, на момент вынесения решения судом первой инстанции  (08.12.2010г.) нормы, на которых основывался налоговый орган, уже не подлежали применению. Апелляционный суд также не может применить данные нормы, поскольку их неприменение улучшает положение налогоплательщика, что соответствует п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ, а последующее признание недействующим каких-либо норм не может препятствовать защите прав в ранее сложившихся отношениях в судебном порядке (если норма стала недействующей до принятия судебного акта судом первой инстанции).

При таких обстоятельствах, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что решение налогового органа в части доначисления спорных сумм налогов, пеней и налоговых санкций по пункту статьи 122 Налогового кодекса РФ, не соответствует статьям 100, 101 Налогового кодекса РФ.

Относительно удовлетворения в части требований предпринимателя о привлечении его к ответственности по статье 119 НК РФ налоговым органом доводов не приведено. Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции, а именно:

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты).

Пунктом 1 статьи 229 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц представляются налогоплательщиками не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации по единому социальному налогу, в соответствии с пунктом 7 статьи 243 Кодекса, представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц и