Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2011 по делу n А78-8420/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

РФ при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) не предъявило к оплате покупателю налог на добавленную стоимость в размере 86 142 руб. в адрес следующих организаций:

- ЗАО «Забайкалагробизнес», во 2 квартале не предъявлен НДС в сумме 16200 руб. (по счету-фактуре № 19 от 14.06.07 реализовано 30 м3 бетона по цене 3000 руб. на сумму 90 000 руб. (без НДС);

-ООО Производственная компания «Электро», в 3 квартале не предъявлен НДС в сумме 69 942 руб., (по счету-фактуре № 17 от 05.09.2007 оказаны услуги «демонтажные и ремонтные работы, согласно договора №15 от 01.08.07 года» на общую сумму   189 774 руб. (без НДС).

Реализация бетона и выполнение демонтажных работ налогоплательщиком не признаны объектом реализации, налог на добавленную стоимость не исчислен и не предъявлен к оплате покупателям.

По данным Общества налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость за 2-й квартал составляет 250 079 руб., сумма исчисленного налога составляет 45 014 руб., по данным проверки налогооблагаемая база составляет 340 079 руб., сумма исчисленного налога составляет 61 214 руб., сумма не полностью уплаченного налога за 2-й квартал 2007 года   составила 16 200 руб.

По данным Общества налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал составляет 0 руб., сумма исчисленного налога 0 руб., по данным проверки налогооблагаемая база составляет 388 566 руб., сумма исчисленного налога 69 942 руб., сумма не полностью уплаченного налога за 3 квартал 2007 года составила 69 942 руб.

Кроме того, налоговым органом установлено, что в нарушение пункта 1 статьи  146, пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации лома черных металлов налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров не предъявил к оплате покупателю сумму налога на добавленную стоимость в размере 3 250 777 руб. в адрес следующих организаций:

- ООО «Стил», в 1 квартале не предъявлен НДС в сумме 153000 руб., по договору № 10-СТЛ/НК от 10.12.07 налогоплательщик реализовал лом черных металлов на сумму 850 000 руб. (без НДС);

- ООО «Анкувер», в 1 квартале не предъявлен НДС в сумме 74 891 руб., по договору № 04/03 от 04.03.08 налогоплательщик реализовал лом черных металлов на сумму 416 064 руб. (без НДС); во 2 квартале не предъявлен НДС в сумме 20 392 руб., по договору № 04/03 от 04.03.08 налогоплательщик реализовал лом черных металлов на сумму 113 290,76 руб. (без НДС);

-   ООО «Регионперспектива», в 1 квартале не предъявлен НДС в сумме 72 000 руб., по договору № 3-ПК от 20.02.08 налогоплательщик реализовал лом черных металлов на сумму 400 000 руб. (без НДС); во 2 квартале не предъявлен НДС в сумме 147 585 руб., по договору № 3-ПК от 20.02.08 налогоплательщик реализовал лом черных металлов на сумму 819 920 руб. (без НДС); в 3 квартале не предъявлен НДС в сумме 216 000 руб., по договору № 3-ПК от 20.02.08 налогоплательщик реализовал лом черных металлов на сумму 1 200 000 руб.(без НДС).

Также установлено, что в нарушение статьей 153, 154, 164 Налогового кодекса РФ Обществом не включена в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная от ООО «ПромРесурс» в сумме 14 260 600 руб., в том числе в 1 квартале - 883 200 руб., во 2 квартале - 13 377 400 руб., не исчислен налог на добавленную стоимость в сумме 2 566 908 руб., в том числе в 1 квартале не предъявлен НДС в сумме 158976 руб., по счету № 1 от 20.03.08, № 2 от 27.03.08 налогоплательщик реализовал лом черных металлов на сумму 883 200 руб. (без НДС); во 2 квартале не предъявлен НДС в сумме 2 407 932 руб., по счету №3 от 10.04.08, № 4 от 17.04.08, № 5 от 25.04.08, № 6 от 04.05.08, № 5 от 09.05.08, № 10 от 13.05.08 и другим; всего по договору № 21/МЛ-08 от 29.02.2008 Общество реализовало лом черных металлов на сумму 13 477 400 руб. (без НДС).

В нарушение пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ Обществом при определении налоговой базы за 4 квартал 2008 года выручка от реализации товаров (работ, услуг), определялась не из всех доходов Общества, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), что повлекло занижение налоговой базы на сумму 103 156 руб., по данным Общества выручка от реализации составила 609 722 руб., по данным проверки 1 374 746 руб.

Налоговым органом по акту проверки установлена неуплата НДС в сумме 3 437 876 руб., в том числе: за 2007 год в сумме 86 142 руб., из них: за 2 квартал - 16200 руб., за 3 квартал - 69 942 руб.; за 2008 год в сумме 3 351 734 руб., из них: за 1 квартал - 458 867 руб., за 2 квартал - 2 575 910 руб., 3 квартал - 216 000 руб., за 4 квартал 99 957 руб.

С учетом принятых дополнительно по возражениям налогоплательщика налоговых вычетов доначисление налога на добавленную стоимость составило 3 303 996 руб., в том числе за 2007 год – 52219 руб. за 3 квартал, за 2008 год – 3 251 777 руб., в том числе, за 1 квартал - 458 867 руб., за 2 квартал - 2 575 910 руб., 3 квартал - 216 000 руб.

Общество оспорило доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 2349064 руб.

Выводы суда первой инстанции о правомерности доначисления оспариваемой суммы налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и налоговых санкций являются правильными, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса РФ в спорных периодах Общество являлось плательщиком налога на добавленную стоимость, а потому в соответствии с положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 23, подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 154 НК РФ обязан был его исчислять и уплачивать в бюджет в установленном порядке и сроки.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Пунктами 1 и 2 статьи 39 Налогового кодекса РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

На основании пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых  товаров (работ,  услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ,   услуг) соответствующую сумму налога.

С учетом ранее сделанных выводов о неподтверждении того обстоятельства, что  поступившие на расчетный счет общества денежные средств от ООО «ПромРесурс» являются авансовыми платежами за поставки лома черных металлов будущих периодов, суд первой инстанции правильно исходил из того, что налогоплательщиком неправомерно не включена в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная от ООО «ПромРесурс».

При этом в силу положений пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ даже при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из сумм полученной оплаты с учетом налога.

Доводы заявителя апелляционной жалобы об осуществлении Обществом операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, в связи с тем, что с учетом внесенных изменений в законодательство операции по реализации лома и отходов черных металлов в силу подпункта 25 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ освобождены от налогообложения данным налогом, подлежат отклонению.

Поправки в статью 149 Налогового кодекса РФ, которые вступили в силу с 1 января 2008 года, предусматривали, что льгота по налогу на добавленную стоимость применяется лишь в отношении лома и отходов цветных металлов, а реализация лома и отходов черных металлов облагается налогом на добавленную стоимость на общих основаниях. В соответствии с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ, с 1 января 2009 года восстановлен прежний порядок.

Пунктом 8 статьи 149 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при изменении редакции пунктов 1 - 3 настоящей статьи (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Между тем налогоплательщиком не подтвержден факт того, что оплаченный в 2008 году товар отгружен в адрес ООО «ПромРесурс» после 1 января 2009 года. При таких обстоятельствах ссылка заявителя на письмо инспекции №19-35/035861 от 10.09.2010 не подтверждает обоснованность его доводов.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, Общество в нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) не предъявило к оплате покупателям налог на добавленную стоимость.

Обществом факт непредъявления покупателям к уплате налога на добавленную стоимость в составе цены товара не оспаривался, подтвержден руководителем Общества в суде апелляционной инстанции.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о неправомерности доначисления налога на добавленную стоимость не в составе цены реализации товаров, а сверх цены товара, были предметом рассмотрения суда первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка.

Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом и, несмотря на то, что плательщиком налога на добавленную стоимость является продавец товаров (работ, услуг), фактически он оплачивается покупателем товаров (работ, услуг).

Обязанность продавца предъявить к оплате покупателю товаров (работ, услуг) в составе цены сумму начисленного налога на добавленную стоимость не зависит от волеизъявления сторон договора в силу императивного указания статьи 168 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, если при определении стоимости услуг по договору стороны не включили в цену соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, а продавец товаров (работ, услуг) является плательщиком налога на добавленную стоимость и оказываемые услуги не освобождены от налогообложения, сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная исходя из стоимости реализованных услуг, должна быть уплачена покупателем услуги сверх цены, установленной в договоре.

Вывод о возможности взыскания с покупателя товаров (работ, услуг) не уплаченных при расчетах за реализованные товары (работы, услуги) сумм, составляющих налог на добавленную стоимость, если суммы налога не указывались в договоре, подтверждается судебной практикой (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 года № 51, пункт 15 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда).

Из материалов дела следует, что Обществом в суд первой инстанции представлены счета-фактуры №19 от 14.06.2007 на общую сумму 90 000 руб., в котором сумма НДС выделена отдельной строкой в размере 13728, 81 руб.; №17 от 05.09.2007 на общую сумму 198 792 руб., в котором сумма НДС также выделена отдельной строкой в размере 30324 руб. (т.4, л.д. 119-120), с указанием на то, что данные счета-фактуры являются перевыставленными. Представленные в ходе выездной налоговой проверки как самим Обществом, так и его контрагентами счета-фактуры №19 от 14.06.2007 и №17 от 05.09.2007 не содержали выделения сумм НДС (т.3, л.д. 31, 60).

Суд первой инстанции правомерно не усмотрел оснований для принятия данных счетов-фактур в качестве подтверждения предложения покупателю уплатить НДС в составе цены товара, с учетом следующего.

Общий порядок внесения исправлений в первичные документы приведен в пункте 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учета», которым предусмотрено, что внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается, в остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

В соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 №914, покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов в хронологическом порядке. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Пунктом 29 указанных Правил установлено, что не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что Обществом представлены не исправленные счета-фактуры,