Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2011 по делу n А19-23397/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов налоговой проверки от 21.06.2010 №19-16-114.1 (т.8, л.д. 44) не следует, что при рассмотрении материалов проверки законный представитель общества был извещен о наличии у инспекции вышеуказанных результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и ознакомлен с ними.

Кроме того, из материалов дела следует, что ряд мероприятий налогового контроля проведен без принятия инспекцией решения об их проведении, не в рамках выездной налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.

Из оспариваемого решения инспекции следует (страница 36 решения), что налоговым органом получена дополнительная информация по транспортным средствам, указанным в товарно-транспортных накладных ООО «Акцепт» и ООО «РосИнвест»: сведения ГИБДД ГУВД по Иркутской области, представленные УФНС России по Иркутской области; ответ собственника транспорта ООО «АЭРОФЬЮЭЛЗ» от 28.05.2010 № 50 (представлены в суде апелляционной инстанции – т.10)

Также налоговый орган указывает, что им получена информация и проведены допросы физических лиц, на счета которых зачислялись денежные средства от ООО «Ростехиндустрия» и ООО «Акцепт»: Джиникаева Георгия Исламовича, Булычева Геннадия Викторовича, Зарщикова Александра Александровича.

Из содержания оспариваемого решения следует, что налоговый орган ссылается на указанную выше информацию в подтверждение установленных в ходе проверки обстоятельств.

Из представленных в материалы дела документов следует, что сведения УФНС России по Иркутской области представлены в инспекцию в письме от 28.04.2010 №21-1-18/008230@ (поступили 29.04.2010, вх.№026857).

Письмо ООО «АЭРОФЬЮЭЛЗ» от 28.05.2010 № 50 представлено в инспекцию с сопроводительными письмами ИФНС России №13 по Иркутской области от 02.06.2010 №11-24/01/011127, от 03.06.2010 №11-24/01/011127 с указанием на запрос инспекции №15-33/2/025282@ от 30.04.2010 (вх. от 04.06.2010, 09.06.2010).

Протоколы допроса Джиникаева Г.И., Зарщикова А.А. датированы 20.04.2010 и 23.04.2010;объяснения Зарщикова А.А. отобраны 23.04.2010.

Заявление Булычева Г.В. от 23.01.2007, а также иные документы в отношении данного лица и его деятельности, представлены в инспекцию 21.04.2010 с сопроводительным письмом ИФНС России по Свердловскому округу г. Иркутска от 12.04.2010 №05-14/04598 дсп на запрос инспекции №15-33/2/019977 от 06.04.2010 (т. 7, л.д. 288-298).

Выездная налоговая проверка в отношении ООО «ТЕМЕРСО-Гарант СП» окончена 29 января 2010 года, о чем составлена справка №15-22-6 от 29.01.2010. В Акте выездной налоговой проверки от 29.03.2010 №15-33-28 информация об осуществлении перечисленных мероприятий налогового контроля отсутствует; при принятии решения от 22.04.2010 №15-33-28.1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля такие мероприятия налогового контроля в качестве дополнительных мероприятий не назначались. При этом доказательства в подтверждение ознакомления налогоплательщика с указанными документами и информацией в материалы дела инспекцией не представлены.

В соответствии с пунктом 15 статьи 89 Налогового кодекса РФ в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки (пункт 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ).

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (пункт 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 Налогового кодекса РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Согласно пункту 4 статьи 101 Налогового кодекса РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Исходя из пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса РФ, права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ) производится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах и не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.

Анализ положений статьи 101 Налогового кодекса РФ дает основания считать, что процедура рассмотрения материалов налоговой проверки включает в себя обсуждение итогов дополнительных мероприятий, назначенных налоговым органом, в котором вправе участвовать налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка. Наличие надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки не исключает обязанность налогового органа обеспечить налогоплательщику право на ознакомление с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий, на участие в рассмотрении окончательных итогов налоговой проверки по завершении дополнительных мероприятий, в том числе на представление возражений и объяснений по материалам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе необеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и необеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Суд апелляционной  инстанции по результатам рассмотрения соглашается  с доводами заявителя о нарушении инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, проведенной в отношении общества, и требований Налогового кодекса РФ, которые являются основаниями для отмены решения инспекции.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.03.2008 №2291/08 по делу №А33-1017/2007, Налоговый кодекс РФ устанавливает четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах, их систематизации и соответствующего оформления, которые впоследствии являются основой для принимаемого налоговым органом решения. Доказательства совершенного налогоплательщиком нарушения только тогда могут считаться таковыми, когда они собраны в строгом соответствии с требованиями Кодекса.

Как указывалось выше, налоговый орган вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля только в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых (пункт 4 статьи 101 НК РФ).

По своему смыслу и целям полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалы могут только дополнять тот материал, который уже был собран и обработан проверяющими в рамках процедуры налоговой проверки. Необходимо разграничивать институты налогового контроля и учитывать, что дополнительные мероприятия (как получение дополнительных доказательств) проводятся в рамках стадии рассмотрения дела о налоговом правонарушении, тогда как, налоговые проверки составляют самостоятельную стадию налогового производства.

По мнению суда апелляционной инстанции, после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, с учетом того, что рассмотрение материалов проверки откладывалось, Инспекция обязана была принять меры по уведомлению налогоплательщика об их результатах в полном объеме, включая информацию, поступившую после составления справки о проведенных мероприятиях дополнительного налогового контроля, поскольку при наличии принятого решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля с предусмотренным в нем перечнем таких мероприятий, Общество в целях реализации права на защиту вправе знать, какие именно мероприятия проведены и какие результаты были получены.

Проведение мероприятий налогового контроля без принятия инспекцией решения об их проведении, не в рамках выездной налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля, не предусмотрено статьями 89, 100, 101 Налогового кодекса РФ, и свидетельствует о нарушении инспекцией требований данных норм.

В данном случае, суд апелляционной инстанции, оценивая характер допущенных Инспекцией нарушений требований Налогового кодекса РФ и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения, приходит к выводу, что  проведение инспекцией мероприятий налогового контроля не в рамках налоговой проверки и дополнительных мероприятий являются существенными нарушениями, поскольку такие нарушения могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В спорной ситуации рассмотрение Инспекцией материалов проверки по завершении дополнительных мероприятий, хотя и в присутствии представителя налогоплательщика, но без ознакомления Общества со всеми результатами дополнительных мероприятий