Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2011 по делу n А78-2/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

и налогового учета.

Указанное решение инспекции было обжаловано ОАО «Ново-Широкинский рудник» в апелляционном порядке (т. 1, л.д. 142-149) и решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 10 декабря 2010 года № 2/13-20/470-ЮЛ/3266 изменено в части начисления пеней (т. 1, л.д. 150-156).

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб, исходя из следующего.

По апелляционной жалобе ОАО «Ново-Широкинский рудник».

Судом первой инстанции установлено, что между Обществом (заемщиком) и нерезидентом – компанией Стэнмикс Инвестментс Лимитед (займодавцем) 29 ноября 2004 года заключен договор займа, по условиям которого Обществу был предоставлены заемные средства в сумме 50 000 000 долларов США. Уведомлением от 1 января 2008 года к договору займа стороны предусмотрели, что сумма начисленных и неуплаченных в срок процентов по состоянию на 1 января 2008 года присоединяется к сумме предоставленного займа, на которую начисляются проценты в соответствии с условиями договора.

По состоянию на 1 января 2008 года ОАО «Ново-Широкинский рудник» имело непогашенную задолженность перед займодавцем в сумме 20 740 000 долларов США (507 975 514 рублей), за 2007 год были начислены проценты за пользование займом в сумме 780 739,72 долларов США (19 164 193 рубля), данная сумма процентов Обществом не была уплачена и на основании названного уведомления была присоединена к сумме основного долга. В бухгалтерском учете начисленная сумма процентов, числящаяся на счете 67.44, перенесена на счет 67.33 (основной долг), в результате сумма основного долга увеличилась на 19 164 193 рубля и составила 527 139 707 рублей.

В дальнейшем начисление процентов за пользование займом производилось на сумму задолженности с учетом присоединенных процентов, при этом Общество включало во внереализационные расходы всю сумму начисленных процентов.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

На основании статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) (пункт 3). Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде (пункт 4).

Как следует из апелляционной жалобы, Общество считает капитализацию суммы неоплаченных процентов к сумме основного долга с последующим начислением на нее процентов «иным заимствованием», о котором говорится в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

В обоснование своей позиции о допустимости капитализации неуплаченных процентов к сумме основного долга Общество ссылается на статью 11 договора займа от 29 ноября 2004 года, согласно которой договор подчиняется и истолковывается в соответствии с английским правом.

Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 2 августа 2011 года на ОАО «Новоширокинский рудник» была возложена обязанность источники английского права (статуты, акты, судебные прецеденты и т.д.), регулирующие заемные обязательства, в том числе позволяющие начисление процентов на сумму несвоевременно уплаченных процентов по договору займа. Кроме того, для уяснения содержания таких источников права было предложено представить их официальное толкование, практику применения и доктрину.

Во исполнение указанного определения Обществом были представлены прецеденты Fergusson v. Fiffe и Williamson v. Williamson, рассмотренными Палатой Лордов в 1841 и 1869 годах соответственно, ознакомившись с переведенными текстами которых суд апелляционной установил, что они имеют отношение к договорам банковского счета и банковского вклада, а не к договору займа.

При этом у суда апелляционной инстанции не вызывает каких-либо сомнений законность условия о капитализации процентов по договору банковского вклада (их присоединение к основной сумме вклада с последующим начислением процентов на всю сумму депозита).

Поскольку Обществом не представлено надлежащих источников английского права (статуты, акты, судебные прецеденты и т.д.), регулирующих заемные обязательства, в том числе позволяющих начисление процентов на сумму несвоевременно уплаченных процентов по договору займа, суд апелляционной инстанции, руководствуясь частью 3 статьи 14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, считает необходимым при рассмотрении данного эпизода применить нормы российского гражданского законодательства.

Пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Суд апелляционной инстанции считает, что в рассматриваемом случае (при капитализации процентов) передачи денежных средств из собственности займодавца не происходило. Более того, до реального исполнения Обществом обязательств по уплате процентов на сумму займа (основного долга) право собственности займодавца на денежные средства, составляющие сумму процентов, не возникает. Соответственно, денежные средства (проценты), фактически не переданные заемщику, не могут быть квалифицированы в качестве заемных (кредитных).

Согласно пункту 1 статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Из буквального толкования данной нормы права следует, что проценты начисляются именно на сумму займа, к которой, как уже отмечалось выше, не может быть отнесена сумма капитализированных процентов.

В силу прямого указания, содержащегося в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Поскольку присоединенные к основной сумме займа неуплаченные проценты не являются собственно заемными средствами, то проценты, начисленные на капитализированные проценты, не являющиеся заемными средствами или иными заимствованиями, правомерно были исключены налоговым органом из состава внереализационных расходов.

Не могут быть отнесены спорные суммы и е мере гражданско-правовой ответственности, на что указывает Общество в своей апелляционной жалобе.

Ответственности за нарушение заемщиком договора займа посвящена статья 811 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктом 1 которой предусмотрено, что если иное не предусмотрено законом или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 395 данного Кодекса, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных пунктом 1 статьи 809 этого Кодекса.

При этом в пункте 15 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 октября 1998 года № 13/14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» указано, что на сумму несвоевременно уплаченных процентов за пользование заемными средствами, когда они подлежат уплате до срока возврата основной суммы займа, проценты на основании пункта 1 статьи 811 Гражданского кодекса Российской Федерации не начисляются, если иное прямо не предусмотрено законом или договором.

В договоре займа от 29 ноября 2004 года и уведомлении к нему от 1 января 2008 года не предусмотрено начисление на сумму несвоевременно уплаченных процентов за пользование заемными средствами процентов, предусмотренных пунктом 1 статьи 395 и пунктом 1 статьи 811 Гражданского кодекса Российской Федерации (стороны установили начисление процентов в размере, предусмотренном договором – 15% годовых, а не в размере ставки рефинансирования).

При изложенных обстоятельствах апелляционная жалоба Общества удовлетворению не подлежит, равно как и апелляционная жалоба инспекции, относительно которой суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

По налогу на прибыль организаций.

Как следует из материалов дела, Обществом при осуществлении основного вида хозяйственной деятельности используется вахтовый метод.

В соответствии со статьей 297 Трудового кодекса Российской Федерации под вахтовым методом понимается особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания. Вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места постоянного проживания работников или места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями, а также в целях осуществления иной производственной деятельности.

Работники, привлекаемые к работам вахтовым методом, в период нахождения на объекте производства работ проживают в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках, представляющих собой комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности указанных работников во время выполнения ими работ и междусменного отдыха, либо в приспособленных для этих целей и оплачиваемых за счет работодателя общежитиях, иных жилых помещениях.

На основании пункта 1.2 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 № 794/33-82, вахтовый сменный персонал в период пребывания на объекте (участке) проживает в специально создаваемых вахтовых поселках, полевых городах, а также в других специально оборудованных под жилье помещениях.

При этом вахтовые поселки представляют собой комплекс жилых, культурно-бытовых, санитарных и хозяйственных зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности работников, работающих вахтовым методом, в период их отдыха на вахте, а также обслуживания строительной и спецтехники, автотранспорта, хранения запасов товарно-материальных ценностей (пункт 3.1 Основных положений о вахтовом методе организации работ).

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 этого Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 данного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

В соответствии с подпунктом 32 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях.

Кроме того, к прочим расходам отнесены арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на услуги по охране имущества (подпункты 6 и 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации).

Суд первой инстанции, оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства (Положение «О вахтовом методе организации работ», введенное в ОАО «Ново-Широкинский рудник» с 1 января 2008 года; трудовые договоры, дополнительные соглашения об изменении определенных сторонами условий трудового договора; договоры аренды земельных участков; договор на оказание охранных услуг от 20 апреля 2007 года № КР/НВШ-04/2007), пришел к обоснованному выводу о том, что произведенные Обществом расходы по арендной плате за земельные участки, находящиеся в муниципальной собственности и занятые жилыми зданиями вахтового поселка, в общей сумме 967 417 рублей и расходы на услуги по охране имущества (общежития ИТР, общежития вахтового поселка, гостиничный комплекс