Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2011 по делу n А19-8432/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

могут являться:

1)    проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

2)    получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

3)    наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

4)  проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:

четыре и более обособленных подразделений - до четырех месяцев;

менее четырех обособленных подразделений - до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации;

десять и более обособленных подразделений - до шести месяцев;

5)   непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с пунктом 3 статьи 93 Кодекса срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

6)   иные обстоятельства. При этом в данном случае необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов,  количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

Таким образом, перечень оснований для продления сроков проверки не является исчерпывающим и зависит от конкретных  обстоятельств.

Для решения вопроса о продлении срока проведения выездной налоговой проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Следовательно, устанавливая возможность продления срока проверки до 4 месяцев, а в исключительных случаях – до 6 месяцев, Налоговый кодекс РФ возлагает на налоговый орган обязанность обосновать причины такого продления, как на срок до четырех месяцев, а в случае продления срока до шести месяцев, кроме того, причины продления должны быть исключительными.

В отношении решения о продлении срока проверки до 4 месяцев апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в запросе от 17.02.2011 года № 11-31/03220 дсп (т.4 л.д.107-108) налоговый орган, мотивируя необходимость продления сроков проверки до 4 месяцев, указал на следующие основания.

1) налогоплательщик обладает разветвленной организационно-хозяйственной структурой, входит в двадцатку крупнейших производителей медикаментов;

2) в ходе проведения выездной проверки по вопросу правильности формирования налоговой базы по налогу на прибыль за 2007-2009 годы, возникли вопросы, связанные с исчислением сумм внереализационных расходов.

Данный вывод основан на результатах анализа представленных налогоплательщиком документов по требованиям о предоставлении документов от 26.07.2010 года и 16.11.2010 года;

3) необходимостью направления контрагентам налогоплательщика более 400 поручений.

4) комплексный характер проверки, значительный период проверки (3 года), а также значительный объем проверяемых и анализируемых  документов.

Указанные основания были расценены Управлением как достаточными для продления срока проверки до 4 месяцев, в связи  с чем им было принято Решение от 21.02.2011 года № 24-54/3 о продлении срока проведения выездной налоговой проверки до 4   месяцев - до   23.04.2011 года. При этом, в качестве мотивировки необходимости продления сроков проверки, Управление сослалось на длительность проверяемого периода, большой объемом проверяемых и анализируемых документов.

Оценивая основания продления сроков проверки, указанные в мотивированном запросе от 17.02.2011 года № 11-31/03220 дсп, суд первой инстанции посчитал, что ряд оснований для продления не могут являться уважительными, не предусмотрены Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ и, соответственно, не могут являться основаниями для продления срока проверки.

Управлением приведены доводы о том, что перечень оснований не является исчерпывающим, поэтому указание на то, что ряд оснований не содержится в вышеуказанном приказе, является неправомерным.

Апелляционный суд относительно данного довода полагает, что действительно перечень оснований не является исчерпывающим, вместе с тем, значение имеют не любые иные обстоятельства, а те которые,  исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов,  количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств, приводят к необходимости продления срока проведения налоговой проверки.

Судом первой инстанции правильно указано на необоснованность продления срока поверки по основанию наличия у общества разветвленной организационно-хозяйственной структуры, поскольку как следует из  материалов дела, налоговый орган решил проверить деятельность общество, его один филиал и одну аптеку. Между тем, в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 Приказа ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@, продление до 4 месяцев срока проверки налогоплательщика, имеющего менее 4-х обособленных подразделений, может производиться не в отношении каждого налогоплательщика, а только в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации. Доказательств этому в материалы дела не представлено.

Также суд первой инстанции правильно указал, что не является основанием для продления срока проведения проверки и отнесение общества к двадцати крупнейшим производителям медикаментов, поскольку в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 Приказа ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@, продление сроков допускается при проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших, а не крупнейших производителей какого-либо товара. Таких доказательств отнесения налогоплательщика к категории крупнейших, по критериям отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, установленным Приказом ФНС РФ от 02.04.2010 N ММ-7-2/161@), ни в мотивированном запросе, ни в ходе судебного разбирательство налоговым органом представлено не было.

Апелляционный суд также соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что не может быть признано судом продление срока проведения проверки по мотиву комплексного характера проверки, значительного периода проверки (3 года), по тем же мотивам, что и указанным судом первой инстанции.

В соответствии с пунктом 3 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.

При этом, согласно пункту 4 указанной статьи в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

То есть данными нормами установлены общие правила и условия проведения проверки в части видов налогов и сроков, поэтому налоговый орган, перед началом проведения выездной налоговой проверки, на основе имеющейся у него информации о налогоплательщике, мог оценить масштаб проверки, объем проверяемых документов и поручить проведение проверки достаточному количеству сотрудников.

Вместе с тем, апелляционный суд полагает, что основания для продления срока проведения проверки могут возникать только  в ходе проведения проверки, то есть налоговый орган, назначая проведение выездной налоговой проверки, не может заранее знать, возникнет необходимость в продлении срока проведения проверки или нет. В противном случае, придется признать, что налоговый орган, назначая проверку, изначально будет знать, что срок ее проведения придется продлевать.

Как правильно указывает суд первой инстанции, указание в запросе от 17.02.2011 года № 11-31/03220 дсп на возникшие вопросы, связанные с исчислением сумм внереализационных расходов и, соответственно, правильности формирования налоговой базы по налогу на прибыль за 2007-2009 годы, позволяет сделать вывод о том, что именно вопросы, возникшие при проверке правильности исчисления налога на прибыль, а не большое количество поверяемых налогов или вопросы, возникшие при проверке правильности исчисления иных налогов, фактически послужили основанием для продления сроков проверки.

Поскольку именно в ходе проверки, при анализе представленных обществом  документов, у проверяющих возникли вопросы, связанные с исчислением сумм внереализационных доходов и расходов и, соответственно, правильности формирования налоговой базы по налогу на прибыль за проверяемые периоды и необходимости направления  контрагентам  общества более 400 поручений, в целях определения фактической обязанности уплаты налога на прибыль, суд первой инстанции правильно согласился с доводами налогового органа и управления об обоснованности продления сроков проведения выездной налоговой проверки до 4 месяцев, в связи с чем признал Решение Управления «О продлении срока проведения выездной налоговой проверки» от 21.02.2011      года № 24-54/3 является законным и обоснованным.

В отношении решения о продлении срока проверки до 6 месяцев апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Суд первой инстанции пришел к выводу о необоснованности продления сроков проведения выездной налоговой проверки до 6-ти месяцев, по мотивам, изложенным в запросе налогового органа от 15.04.2011 года № 11-31/06919 дсп @ (т.4 л.д.111-112) и, соответственно, законным и обоснованным Решение Управления «О продлении срока проведения выездной налоговой проверки» от 20.04.2011 года № 24-54/8, в соответствии с которым срок проведения выездной налоговой проверки ОАО «Фармасинтез» был продлен до 6 месяцев - до 23.06.2011 года.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции по следующим мотивам.

Как правильно указывает суд первой инстанции, обосновывая необходимость продления сроков проведения проверки до 6 месяцев налоговый орган в своем запросе указал на следующие основания:

1) налогоплательщик обладает разветвленной организационно-хозяйственной структурой, входит в двадцатку крупнейших производителей медикаментов;

2) в связи с возникшей необходимостью проверки правомерности включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, сумм списанной дебиторской задолженности, и соответственно, правомерности включения в состав доходов, увеличивающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль сумм восстановленной кредиторской задолженности, на основании распоряжения от 25.03.2011 года № 44/1 принято решение о проведении инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности в срок с 28.03.2011 года по 08.04.2011 года;

3) в связи с непредставлением документов, подтверждающих сформировавшуюся дебиторскую и кредиторскую задолженность на 28.03.2011 года, распоряжением от 08.04.211 года № 11-44/2 срок проведения инвентаризации был продлен до 21.04.2011 года;

4) в ходе проведения проверки возникла необходимость проведения выемки документов в соответствии со статьей 91 НК РФ в связи с систематической подменой налогоплательщиком документов, представляемых по требованиям налогового органа;

5) с целью установления мест хранения бухгалтерских и налоговых документов необходимо, в соответствии со статьей 92 НК РФ, произвести осмотр помещений.

6) комплексный характер проверки, значительный период проверки (3 года), а также значительный объем проверяемых и анализируемых  документов.

Указанные основания были расценены Управлением как достаточными для продления срока проверки до 6 месяцев, в связи с чем им было принято Решение от 20.04.2011 года № 24-54/8 о продлении срока проведения выездной налоговой проверки до 6 месяцев – до 23.06.2011 года.

Как правильно указывает суд первой инстанции, из буквального смысла нормы, содержащейся в пункте 6 статьи 89 НК РФ, следует, что срок проведения может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Суд первой инстанции не согласился с позицией Управления о том, что в указанной норме под исключительным случаем продления проверки следует понимать исключительность продления сроков относительно всех проводимых инспекциями проверок, поскольку проверка проводится в  отношении конкретного налогоплательщика, на которого распространяются все установленные Налоговым Кодексом РФ гарантии его прав, в том числе и в отношении сроков проведения проверки, в точки зрения «недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности мер налоговых проверок». С данным выводом суд апелляционной инстанции согласен.

Вместе с тем, апелляционный суд не соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что  основания для продления срока проверки на срок до 6 месяцев должны отличатся от оснований для продления срока проверки на срок до 4 месяцев своей исключительностью, поскольку исключительные основания для продления сроков проведения проверки могут возникнуть изначально, то есть, не обязательно основания для продления сроков  проведения проверки до 4 месяцев  должны отличаться от оснований продления сроков проведения проверки до 6 месяцев.

Вместе с тем, апелляционный суд полагает следующее.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в качестве мотивировки необходимости продления сроков проверки, Управление в указанном решении вновь, как и в решении о продлении срока проведения выездной налоговой проверки от 21.02.2011 года № 24-54/3, сослалось на длительность проверяемого периода, большой объемом проверяемых и анализируемых документов.

Апелляционный суд полагает, что установление правил о том, что продление сроков проведения проверки в рассматриваемом случае согласно п.4  Приложения №2 Приказа ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (ред. от 21.07.2011) "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении