Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2011 по делу n А58-2448/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверки, рассмотрения материалов проверки и вынесения решения налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.

Как следует из апелляционной жалобы, общество оспаривает решение суда первой инстанции в части двух эпизодов: отказа в вычетах по НДС в размере 11 627 711, 93 рублей за январь 2007 года и отказа в вычетах по НДС в размере 912 854, 75 рублей по операции, связанной с взаимозачетом с ОАО «Якутская горная компания» за декабрь 2007 года. Поскольку налоговым органом возражений не заявлено, апелляционный суд проверяет решение суда первой инстанции в обжалуемой части.

По эпизоду отказа в подтверждении правомерности заявленных обществом налоговых вычетов по НДС в размере 11 627 711, 93 рублей за январь 2007 года апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и правильно указано судом первой инстанции, обществом в январе 2007 года реализовано ОАО АКБ «Росбанк» золото в количестве 36 393, 8 грамм стоимостью 20 036 347 рублей по договору поставки драгоценных металлов от 27.12.2006 № 1-9. Документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, были представлены в ходе камеральной проверки первичной налоговой декларации по НДС за январь 2007 года, в результате которой обоснованность применения налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость 0 процентов была подтверждена. В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что уточненной налоговой декларацией по НДС за январь 2007 года, представленной 28.01.2010, обществом была увеличена сумма налоговых вычетов по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждена, на сумму 11 729 266, 93 рублей. Всего сумма НДС по дополнительному листу книги покупок № 3 за январь 2007 года составила 12 975 332,62 рублей, размер налоговых вычетов увеличен путем включения счетов-фактур, полученных и оплаченных в 2004-2005 годах. Налоговый орган пришел к выводу (страница 30 решения), что в связи с тем, что право на вычеты по дополнительно заявленным счетам-фактурам возникло у общества в налоговые периоды 2004-2005г., поэтому трехлетний срок заявления вычета к моменту представления уточненной декларации истек.

Как следует из доводов общества, оно полагает, что течение трехлетнего срока следует исчислять с 01.02.2007г., так как полный пакет документов был собран обществом в 2007г., ранее вычет общество заявить не могло, в том числе и в связи с тем, что металл еще не был реализован, а в периоде реализации металла действовали нормы в новой редакции, которые и следует применять.

Апелляционный суд отклоняет доводы общества, исходя из следующего.  

Рассматривая дело в данной части, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты.

На основании пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено пунктами 6 - 11 статьи 167 НК РФ, является:

1)     для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2)     для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Нормы пункта 9 статьи 167 НК РФ не связывают момент определения налоговой базы по реализации драгоценных металлов, предусмотренных подпунктом 6 статьи 164 НК РФ, с моментом предоставления пакета документов, обосновывающих применение ставки 0 процентов (данное условие применяется только при реализации товаров на экспорт, услуг по международной перевозке товаров). Соответственно, момент определения налоговой базы по реализации драгметаллов устанавливается в порядке, определенном пунктом 1 статьи 167 НК РФ.

Судом первой инстанции правильно не приняты ссылки общества на постановления Президиума ВАС РФ, указанные в заявлении (а также в апелляционной жалобе), так как по тем делам были рассмотрены ситуации, связанные с экспортными операциями (пунктом 9 статьи 165 НК РФ установлен иной порядок для подтверждения правильности применения ставки 0 % по экспортным операциям) и судами указано, что «приведенные нормы (пункт 1 статьи 164 НК РФ, пункт 1 статьи 173 НК РФ) не устанавливают иного момента определения налоговой базы по операциям реализации своевременно не подтвержденного экспорта, по которым был исчислен налог по налоговым ставкам 10 или 18 процентов, а регулируют порядок его вычета при последующем исчислении налога по тем же операциям по ставке 0 процентов; таким образом, указание в пункте 2 статьи 173 НК РФ на соответствующий налоговый период по операциям ранее не подтвержденного экспорта означает тот налоговый период, за который определена налоговая база и исчислен налог, заявленный к вычету».

Как правильно указывает суд первой инстанции, материалами дела, а именно Положениями об учетной политике и бухгалтерском учете в ОАО «ЮВГК» на 2004 и 2005 годы подтверждается, что общество не связывало суммы НДС, принимаемые к вычету, с реализацией конкретной партии драгметаллов, при добыче и реализации которых были использованы приобретенные материальные ценности и услуги (т.4 л.д.1-33). Данное обстоятельство также подтверждается  вступившими в законную силу судебными актами по делу №А58- 6583/2008  (т.5 л.д.66-72).

Как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ №2217/10 от 15.06.2010г. по делу №А12-8514/08, непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что увеличение обществом в налоговой декларации за январь 2007 года суммы налоговых вычетов по НДС путем включения в нее счетов-фактур, полученных и оплаченных в 2004-2005 годах, является неправомерным.

Довод общества о том, что им правомерно предъявлены спорные налоговые вычеты за январь 2007 года, т.к. налоговым периодом предъявления к возмещению является январь 2007 года, т.е. после вступления в силу изменений, внесенных Федеральным законом № 119-ФЗ, судом   первой инстанции правильно отклонен.

Как правильно указывает суд первой инстанции, с 01.01.2007 вступила в действие редакция, введенная в действие Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (согласно п. 2 ст. 5 данного закона), а именно в соответствии с положениями абз. 1 п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

Между тем, положениями Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ не предусмотрена обратная сила действия данных норм.

Таким образом, по спорным вычетам, право на возмещение которых возникло до вступления в силу Федерального закона № 119-ФЗ, подлежит применению законодательство, действовавшее на тот период, а именно до вступления в силу изменений в п. 3 ст. 172 НК РФ; вне зависимости от того момента когда именно произошла конкретная операция, связанная с реализацией товаров, работ, услуг, в случае если, право на применение вычета возникло у налогоплательщика до введения в действие новой редакции главы 21 НК РФ, соответственно должна применяться соответствующая норма НК РФ.

Пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) определены условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету, в соответствии с которыми налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога, т.е. для применения налогового вычета по НДС должны быть соблюдены следующие условия (до 01.01.2006): наличие счета – фактуры, соответствующей статье 169 НК РФ; оприходование оказанных товаров (работ, услуг); оплата суммы НДС контрагенту; приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Согласно пункту 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов – фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов – фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Пунктом 8 Правил установлено, что счета – фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.

Следовательно, счета – фактуры регистрируются в книге покупок в том налоговом периоде, в котором у покупателя возникает право на налоговые вычеты в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В Определении от 01 октября 2008 года № 675-О-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 статьи 173 НК РФ Конституционный Суд Российской Федерации указал «в случае если по итогам налогового периода сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику поставщиками, превысит сумму налога, выставленную налогоплательщиком покупателю, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику из бюджета в пределах сроков, установленных пунктом 2 статьи 173 НК РФ, т.е. в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Данное условие реализации права налогоплательщика на возмещение сумм налога на добавленную стоимость совпадает с закрепленным в качестве общего правила в пункте 7 статьи 78 НК РФ, регламентирующей порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, трехлетним сроком подачи заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога. Этот срок, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в определении  от 21 июня  2001 года № 173-О,  предназначен для предъявления соответствующего требования непосредственно налоговому органу.

В Определении от 03.07.2008 № 630-О-П Конституционный Суд Российской Федерации указал также, что «поскольку возможность возмещения положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой начисленного налога по правилам статьи 176 НК РФ обусловлена необходимостью подтверждения обоснованности заявленных налогоплательщиком в налоговой декларации налоговых вычетов, то перед принятием решения о возмещении налога налоговый орган уполномочен в установленные сроки проводить камеральную проверку налоговой декларации, в ходе которой он вправе потребовать представления документов, обосновывающих применение указанных налоговых вычетов (пункты 2 и 8 статьи 88 НК РФ).

При этом выявление факта исчисления продавцом с налоговой базы налога на добавленную стоимость, заявляемого к вычету покупателем, а также исследование всей совокупности обстоятельств, в том числе подтверждающих надлежащими документами приобретение и оплату товаров (работ, услуг), также возможно лишь в определенные НК РФ сроки. В частности, согласно статье 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки или повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено соответствующее решение (пункты 4 и 10); выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, также может