Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2011 по делу n А58-6572/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

за 2004 год) убыток по данным налогового органа составил 25603605 руб., по данным налогоплательщика - 111773642 руб., на странице 79 (убыток 2005 года) по данным налогового органа прибыль составила 36 793 932 руб., по данным налогоплательщика убытки составили 23 172 556 руб.

Более того, указанное решение инспекции отменено решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 13.01.2009 по делу № А58-2211/08.

При этом между сторонами достигнуто соглашение только в части факта неприменения инспекцией убытка прошлых лет, а не документального подтверждения размера убытка.

Оспаривая выводы суда первой инстанции о несоответствии решения инспекции положениям статей 100 и 101 Налогового кодекса РФ по эпизоду снятия начислений по услугам, оказываемым Алданским участком филиала «Коммунтеплосбыт», инспекция ссылается на следующее.

В решении инспекции подробно описан характер вменяемых нарушений и обстоятельства, позволившие прийти к выводам о нарушении предприятием положений статьи 54 Налогового кодекса РФ (страницы 110-113 решения), а именно описано, что инспекцией первоначально произведена оценка дополнительного листа № 2 к книге продаж Алданского участка филиала «Коммунтеплосбыт» ГУП ЖКХ РС (Я) за ноябрь 2006 года, в результате которого было выявлено снятие начислений по НДС за указанный период.

Предприятие в ответ на выставленное инспекцией требование №13/139-13 от 02.12.2009 пояснило, что в 2006 году Алданский участок филиала «Коммунтеплосбыт» производил плановое начисление квартплаты, а по результатам сверки расчетов за 2006 год между МУП АР «ДЕЗ» и ГУП ЖКХ РС (Я) выявлены расхождения в части недопоставки тепла (не качественное обеспечение услуг) в сумме 14 159 122,35 руб.; отклонения между начислениями по лицевым счетам населению и планового начисления по договору муниципального заказа в сумме 18 290 995,97 руб. Приказом от 03.11.2009 №508/к было принято решение о снятии начислений по коммунальным услугам, оказываемым Алданским участком «Коммунтеплосбыт», за январь-ноябрь 2006 года на сумму 32 450 118,32 руб.

Кроме того, налоговым органом исследовались представленные документы, а именно: журнал проводок Дт76.5-Кт90.1.1 «Контрагенты: население квартплата» за период с 01.01.2006 по 31.11.2006 АФ ГУП ЖКХ РС(Я); книга продаж за данный период; приложение № 5 и 5а договора муниципального заказа № 22 от 01.01.2006; счета-фактуры; акт сверки б/н и даты, подписанный МУП АР «ДЕЗ» и ГУП ЖКХ РС(Я) по состоянию на 31.12.2006; информация о начислении собранных платежей, представленная налогоплательщиком в акту проверки; информационное письмо № 523 от 01.11.2007; бухгалтерская справка к отражению в бухгалтерском и налоговом учете снятий по коммунальным услугам населению за январь-ноябрь 2006 года.

Вывод суда первой инстанции о недоказанности факта получения выручки и осуществления корректировок исключительно в управленческом и бухгалтерском учете основан на оценке доказательств без учета взаимосвязи с другими доказательствами, имеющимися в деле.

На странице 7 решения суда содержится вывод о том, что имеющиеся в деле счета-фактуры не подтверждают факт получения выручки поскольку, по смыслу статьи 169 Налогового кодекса РФ являются документом служащим основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость.

В тоже время исходя, из положений пункта 3 статьи 169 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщик обязан вести книги покупок и книги продаж, в которой отражается реализация налогоплательщика.

Данному выводу корреспондируют положения пункта 16 раздела III «Ведение продавцом книги продаж» Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, согласно которому продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению).

Исходя из изложенного, следует, что Налоговый кодекс РФ рассматривает счет-фактуру и как основание для принятия к вычету и как документ, подтверждающий возникновение обязанности по уплате сумм налога на добавленную стоимость.

В соответствии с положениями пункта 5 раздела I Приложения № 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденного Приказом Минфина РФ от 28.12.2005 № 163н декларация и декларация по ставке 0 процентов составляются на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных Кодексом, - на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).

Таким образом, исходя из системного анализа указанных норм, следует, что книги покупок и продажа являются основных налоговым регистром, позволяющим прийти к выводу о том какие операции включены в налоговую декларацию, в связи с чем соответствие данных декларации по налогу на добавленную стоимость данным книг покупок и продаж является безусловным требованием законодательства.

В дополнении к апелляционной жалобе инспекция также указывает, что судом не дана оценка доводам о том, что произведенные проверкой корректировки снятия начислений по услугам, оказываемым Алданским участком, не нарушают права и законные интересы налогоплательщика, поскольку налоговый орган, восстанавливая уменьшенные налогоплательщиком суммы НДС за ноябрь 2006 года в размере 4572627,31 руб. по счетам-фактурам, относящимся к другим налоговым периодам, откорректировал в сторону уменьшения налоговую базу по налогу в периодах совершения ошибок.

В свою очередь, налогоплательщиком, в нарушение статьи 54 Налогового кодекса РФ, дополнительным листом №2 к книге продаж за ноябрь 2006 года Алданского участка филиала «Коммунтеплосбыт» откорректирована налоговая база не по периодам, в которых были выявлены указанные ошибки и произведено начисление коммунальных услуг, а по текущему периоду (ноябрь 2006 года).

По эпизоду снятия двойного начисления за период с июня по декабрь 2005 года инспекция указывает на то, что судом первой инстанции не дана надлежащая оценка следующим обстоятельствам.

Исходя из условий договора №02 от 05.05.2005 и дополнительного соглашения №02  следует, что до 01.06.2005 начисление и сбор платежей с населения производил ГУП «ЖКХ РС (Я)», с 01.06.2005 данная обязанность возложена на ЕРКЦ.

На основании приказа №431 от 18.11.2006 дополнительным листом № 2 к книге продаж по Алданскому участку филиала «Коммунтеплосбыт» ГУП ЖКХ РС (Я) за ноябрь 2006 года произведено снятие двойного начисления (как следует из пояснений налогоплательщика) по коммунальным услугам за период с 01.06.2005 - 31.12.2005 на сумму в размере 69 316 602,77 руб., в том числе НДС в размере 10 573 719,08 руб.

Данное отклонение было установлено налогоплательщиком в ноябре 2006 года,  о чем свидетельствуют названный приказ, бухгалтерская справка (расчет) начисления квартплаты по населению Алданского филиала за 2005 год, акты на снятие население-квартплата от 24.11.2006.

Таким образом, предприятием неправомерно откорректирована налоговая база по текущему периоду (ноябрь 2006 года), а не по периодам 2005 года, в которых были совершены указанные ошибки и произведено начисление коммунальных услуг.

По данному эпизоду, налоговым органом были исследованы следующие документы: договор муниципального заказа на оказание жилищно-коммунальных услуг №2 от 05.05.2005; дополнительное соглашение №1 к договору №2 муниципального заказа на оказание жилищно-коммунальных услуг от 05.05.2005; дополнительное соглашение №02 от 01.06.2005 к договору муниципального заказа № 2 от 05.05.2005 (с приложением); приказ №431 от 13.11.2006; бухгалтерская справка (расчет) начисления квартплаты по населению Алданского филиала ГУП за 2005; акты на снятие коммунальных услуг на общую сумму 69316 602,77 руб.; акт сверки по финансированию на 01.01.06; свод по начислению и факту оплаты жилищно-коммунальных услуг, оказываемых Алданским филиалом ГУП ЖКХ РС(Я) за январь-декабрь 2005; свод по переданной квартплате по начислениям и факту оплаты жилищно-коммунальных услуг, оказываемых Алданским филиалом ГУП ЖКХ РС(Я) за июнь-декабрь 2005; карточка счета 62 Контрагенты ДЕЗ (кв.плата) за 2005 год АФ ГУП ЖКХ РС(Я); оборотно-сальдовая ведомость по счету 76 Н.1 за 2005 год АФ ГУП ЖКХ РС(Я); счета-фактуры; карточка счета 76.5 контрагенты: население квартплата за 2005 год АФ ГУП ЖКХ РС(Я) на сумму 118 462 428,51 руб.; исковое заявление о взыскании задолженности за потребленные коммунальные услуги на сумму 69 316 602,77 руб. от 28.12.2005; выписка из книги продаж АФ ГУП ЖКХ РС(Я) по контрагенту МУП АР ДЕЗ за период с 01.08.2005 - 31.08.2005, 01.09.2005 - 30.09.2005, 01.10.2005 - 31.10.2005, 01.11.2005 - 30.11.2005, 01.12.2005 - 31.12.2005.

По мнению инспекции, выводы суда первой инстанции по данному эпизоду являются противоречивыми, поскольку в решении (страница 11) содержится вывод о доказанности неправомерного завышения выручки на сумму полученных субсидий на основании сведений о финансировании по состоянию на 01.01.2006, полученным от Минфина Республики Саха (Якутия), выписок из регистров бухгалтерского учета, сопоставлении счетов-фактур, в то время как суд указывает на странице 9 на отсутствие первичных доказательств, на неправомерность выводов  инспекции, основанных только на регистрах бухгалтерского учета, а также на тот факт, что счет-фактура не может доказывать получение выручки.

Кроме того, по мнению инспекции, представленные предприятием документы не могут доказывать завышение сумм налоговой базы, в связи с тем, что сведения о финансировании Минфина РС (Я) подтверждают только сам факт финансирования, но не включение её в выручку в целях исчисления налога на добавленную стоимость; выписки из регистров бухгалтерского учета сами по себе также не могут доказывать включение данных сумм в состав выручки в целях исчисления НДС, поскольку предназначены исключительно для ведения бухгалтерского учета; счета-фактуры не могут подтверждать получение выручки в целях исчисления НДС.

Вывод суда о несоответствии оспариваемого решения положениям статей 100, 101 Налогового кодекса РФ по эпизоду несоответствия данных книги продаж (с дополнительными листами) и налоговых деклараций, по мнению инспекции, является необоснованным, поскольку предъявляемое законом требование об обозначении предмета вменяемого правонарушения полностью соблюдено налоговым органом, а именно указано, что: «в нарушение п.1. ст.146, п.1 ст.167 НК РФ налогоплательщиком не в полном объеме отражена налоговая база по НДС, по причине не полного отражения организацией в налоговых декларациях по НДС выручки за оказанные жилищно-коммунальные услуги всего в размере 188 169 517 руб., сумма НДС 32 712 902 руб.».

Налоговым органом проанализированы представленные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за проверяемый период 2006-2008 гг., а также книги покупок и продаж с приложением всех первичных документов (счетов-фактур, актов выполненных работ, договоров и т.д.), т.е. провел сплошную проверку и анализ первичной документации.

Требованиями №13/139-13 от 02.12.2009, №13/139-56 от 28.12.2009, №13/139-67 от 28.01.2009, №13/139-68 от 28.01.2009 истребованы пояснения по несоответствию за ноябрь 2006 года стр.160 раздела 2.1 налоговой декларации и книги продаж, за июль 2007, октябрь 2007, ноябрь 2007 строки 210 раздела 3 налоговой декларации и книг продаж за соответствующие налоговые периоды с приложением копий первичных документов.

В ответ на требования предприятие представило копии налоговых деклараций, книг продаж за проверяемые периоды, копии счетов-фактур, актов выполненных работ, а также пояснительная, согласно которой при переносе данных из регистров бухгалтерского учета, после формирования новых книг продаж допущена ошибка - налоговая декларация не была откорректирована (отражено на странице 118 решения).

При этом при предоставлении расшифровки строки 160, 210 налоговых деклараций налогоплательщик не конкретизировал, реализация по каким именно товарам, работам, услугам и на основании каких счетов-фактур была отражена в налоговых декларациях за проверяемый период.

В дополнении к апелляционной жалобе инспекция указала, что несоответствие данных первичных документов (акты выполненных работ, счета-фактуры), книг продаж данным налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2006 года, июль, октябрь, ноябрь 2007 года также подтверждается данными регистров бухгалтерского учета, оборотно-сальдовыми ведомостями, сводом счетов 90, 68.

Инспекция, выражая несогласие с выводом суда о том, что денежные средства, выделяемые из бюджета на покрытие фактических убытков, связанных с применением льготных пониженных цен, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не могут включаться, поскольку получение средств из бюджета не связано с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг), указывает следующее.

Согласно пункту 4 Порядка предоставления бюджетам муниципальных образований Республики Саха (Якутия) субвенций на предоставление субсидий отдельным категориям граждан на оплату жилищно-коммунальных услуг, утвержденному Постановлением Правительства Республики Саха (Якутия) от 10.03.2005 №121, предоставление субвенций на предоставление субсидий отдельным категориям граждан на оплату жилищно-коммунальных услуг в бюджеты муниципальных образований осуществляется на основании договоров на оказание жилищно-коммунальных услуг, подписанных администрациями муниципальных образований с предприятиями жилищно-коммунального хозяйства или другими предприятиями, оказывающими указанные услуги. Субвенции на предоставление субсидий выплачиваются в период действия договора на оказание жилищно-коммунальных услуг, срок действия которого не может превышать одного финансового года.

Из договоров, заключенных между филиалами предприятия, администрациями муниципальных образований Республики Саха (Якутия) и службами социальной защиты труда и занятости населения следует, что предприятие получает возмещение из бюджета суммы фактически предоставленных администрацией субсидий населению на указанный в счет-фактуре счет.

В пункте 2.2.1. договоров указано, что плательщик обязан через отдел при администрации МО производить расчеты по начислению субсидий за отчетный месяц с приложением списка населения и с указанием суммы субсидий, зачтенной в оплату.

Пунктом 3.1. договоров предусмотрено, что объем предоставляемых субсидий, определяется отделом при администрации МО, который ведет расчет субсидий по месту проживания физического лица в соответствии с постановлением Правительства РФ № 761 от 14.12.2005 и Постановлением Правительства РС (Я) № 482 от 06.11.2006