Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2011 по делу n А19-7107/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

2008 года - в размере 231 383 руб., за ноябрь 2008 года - в размере 7 923 руб.

-по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, за 2006 год в сумме 2802 руб.;

-по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2006 год в сумме 1 041 руб.;

-по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, за 2007 год в сумме 747 руб.;

-по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2007 год в сумме 277 руб.;

4) пункт 3.2 резолютивной части решения в части предложения Обществу с ограниченной ответственностью Артель старателей «Бородинская» уплатить штрафы в общем размере 155 348 руб. 60 коп.;

5) пункт 3.3 резолютивной части решения в части предложения Обществу с ограниченной ответственностью Артель старателей «Бородинская» уплатить пени в общей сумме 414 351 руб. 65 коп.;

6) пункт 5 резолютивной части решения в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 год на сумму 4786 руб.;

7) в части не отражения к уменьшению исчисленных в завышенном размере сумм налога на прибыль за 2008 год в размере 1616 руб., из которых: 1178 руб. – сумма налога, зачисляемого в бюджет субъектов РФ; 438 руб. – сумма налога, зачисляемого в федеральный бюджет. 

По мнению заявителя апелляционной жалобы, суд первой инстанции, признавая правомерным исключение налоговым органом налога на добавленную стоимость из расходов по аффинажу, не учел того, что из буквального толкования абзаца 1 пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ следует, что сумма НДС исключается только из цены реализации химически чистого металла. При этом указанная статья закона не содержит отсылочных норм и является специальной правовой нормой, исключающей применение пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ.

Вывод суда о двойном уменьшении налоговой обязанности в силу предъявления НДС к вычету, по мнению заявителя, несостоятелен ввиду того, что НДС и НДПИ являются различными налогами, а предъявление НДС к вычету не может влиять на порядок определения стоимости добытого полезного ископаемого при исчислении налоговой базы по НДПИ. Применение налоговых вычетов подразумевает уплату налога именно с добавленной, а не со всей стоимости товара, а, значит, не влечет уменьшение налоговой обязанности.

В обоснование правомерности изложенной позиции общество ссылается на постановления ФАС Восточно-Сибирского округа по делам №А19-28629/09, №А19-9337/10, №А19-6821/10. 

Общество также указывает, что налоговый орган, доначислив по результатам выездной налоговой проверки суммы налога на добычу полезных ископаемых, обязан был учесть эти суммы при проверке правильности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Суд первой инстанции учел суммы признанных им обоснованными  доначислений по НДПИ при признании незаконным решения инспекции в части доначисления недоимки, пени и штрафов по налогу на прибыль за 2006-2007 годы. Вместе тем в результате учета доначисленных сумм НДПИ в расходах в решении инспекции за налогоплательщиком должны были быть учтены и исчисленные в завышенном размере суммы налога на прибыль, а также суммы убытков.        

Исходя из требований пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ и Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 №САЭ-3-06/892 @, исчисленные налогоплательщиком в завышенном размере суммы налогов, а также суммы убытков должны быть отражены в решении инспекции, в противном случае будут нарушены права и законные интересы налогоплательщика, в частности, на зачет переплаты по налогу в счет уплаты задолженности или ее возврат из бюджета, а также уменьшение налоговой базы будущих периодов на сумму убытков. 

По мнению общества, довод суда первой инстанции об отсутствии у него права на изменение или дополнение решения инспекции не может быть принят во внимание, поскольку заявитель не заявляет требование о проведении таких действий судом, а просит признать решение инспекции незаконным в части неотражения в резолютивной части решения тех сумм, которые инспекция обязана была отразить по результатам проверки. При этом на налогоплательщика не может быть возложена дополнительная обязанность по представлению уточненных налоговых деклараций.    

В обоснование правомерности изложенной позиции общество ссылается на судебную практику, в частности, постановление ФАС Уральского округа от 10.06.2009 №Ф09-3778/09-С3, постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2010 №Ф07-1284/2010, от 05.08.2009 №А13-12387/2008, постановление ФАС Поволжского округа от 07.09.2007 №А12-1772/07-С60.

Общество указывает также на то, что в случае отмены либо изменения решения суда первой инстанции в отношении доначисления налога на добычу полезных ископаемых, решение суда первой инстанции также подлежит отмене или изменению в отношении налога на прибыль организаций и убытков в той части, в которой доначисленный налог на добычу полезных ископаемых повлияет на исчисление налоговой базы и сумм налога на прибыль организаций.   

Инспекция и Управление оспорили доводы апелляционной жалобы по мотивам, изложенным в отзывах на нее, просили оставить апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

В материалы дела обществом представлены согласованные сторонами расчеты сумм налога на добычу полезных ископаемых, приходящихся на эпизод по включению в состав расходов по аффинажу сумм налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и санкций, и налога на прибыль организаций, соответствующих пени и санкций (т.8, л.д. 64-83).     

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась в суд апелляционной инстанции в апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований общества о признании незаконным решения инспекции в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в общем размере 151044,60 руб., пеней в общей сумме 395618,80 руб., предложения уплатить недоимку в общем размере 1316154 руб. и принятии в данной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований.

Налоговый орган в апелляционной жалобе выражает несогласие с выводом суда первой инстанции о том, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщиком правомерно учтено количество добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл. Перерасчет налоговым органом по результатам налоговой проверки налогоплательщику количества добытого полезного ископаемого (золота и серебра) был произведен в связи с тем, что налоговый орган определил количество добытого полезного ископаемого для целей обложения налогом на добычу полезных ископаемых как количество шлихового (лигатурного) золота, полученного в результате извлечения из недр золотоносных песков и их первичной обработки (промывки и очистки от примесей) (согласно актов съема добытого металла с промприборов), в то время как налогоплательщик количество добытого полезного ископаемого рассчитывает в пересчете на химически чистый металл. Налоговый орган считает, что налогоплательщик вместо количества добытого полезного ископаемого определил количество драгоценного металла в химической чистоте.

По мнению инспекции, налогоплательщик при определении налоговой базы и исчислении налога на добычу полезных ископаемых неверно трактует положения как Налогового кодекса РФ, так и «Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности», утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 №731 (далее – Правила), поскольку последние не регламентируют порядок учета драгоценных металлов и драгоценных камней, и тем более добытого полезного ископаемого, в целях определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых.

Порядок определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых регламентирован главой 26 Налогового кодекса РФ.

Между Обществом и ОАО «Новосибирский аффинажный завод» заключены договоры от 17.12.2005 №73-06, от 25.10.2006 №21-07, от 06.11.2007 №24-08 на переработку сырья, предметом которых является поставка Заказчиком Переработчику золотосодержащего сырья в виде шлиха, слитков, самородков для его переработки и получения, аффинированных золота и аффинированного серебра как попутного металла.

В соответствии с условиями указанных договоров на Заказчика (ООО «Артель старателей «Бородинская») возложена обязанность по поставке Переработчику сырья, отвечающего условиям ТУ 117-2-7-90 «Золото лигатурное».

Налоговым органом сделан обоснованный вывод о том, что добытым полезным ископаемым в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых является золото лигатурное и именно его количество должно быть учтено при определении налоговой базы, как по золоту, так и по серебру. При этом, закрепленный Правилами учет драгоценных металлов в перерасчете на массу химически чистых драгоценных металлов, по мнению инспекции, означает, что для целей налогообложения количество драгоценного металла, определяемое по данным учета, должно быть переведено в количество концентрата с использованием доли содержания химически чистого металла в концентрате.

Законодателем однозначно определено, что коэффициент химической чистоты (q) участвует в расчёте стоимости единицы добытого полезного ископаемого и фактическое применение данного коэффициента второй раз, при расчёте количества добытого полезного ископаемого, приводит к необоснованному занижению налоговой базы по НДПИ.

Исходя из правовых положений пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ, доля содержания химически чистого золота в единице добытого полезного ископаемого (лигатурном золоте) определяется как отношение количества химически чистого металла, содержащегося в лигатурном золоте, к количеству фактически добытого в налоговом периоде лигатурного золота. Указанная доля содержания применяется при расчете стоимости лигатурного золота в том случае, когда количество добытого полезного ископаемого в налоговых декларациях указано именно в лигатурной массе. Так как в налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых за 2006-2008гг. обществом указано количество добытого золота в химически чистом виде, то доля содержания не должна была определяться и в данном случае должна была приниматься равной единице.

В данном случае, общество дважды применило долю (коэффициент) химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого по золоту и серебру: при определении количества добытого ископаемого и при определении стоимости единицы ископаемого, что и привело к занижению налоговой базы по НДПИ. Кроме того, неправильное определение вида полезного ископаемого нарушает порядок заполнения налоговой декларации.

Оспаривая вывод суда первой инстанции о неправильном применении инспекцией при расчете сумм налога по серебру налоговой ставки 6,5 процентов, инспекция указывает, что из анализа пункта 2 статьи 342 Налогового кодекса РФ следует, что законодатель установил ставку 6 процентов при налогообложении добычи концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, применительно к объекту налогообложения – золото; ставку 6,5 процентов при налогообложении добычи концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота), применительно к объекту налогообложения - серебро (в данном случае).

Общество доводы апелляционной жалобы инспекции оспорило по мотивам, изложенным в отзыве, просило оставить апелляционную жалобу инспекции без удовлетворения. Дополнительно указывает на то обстоятельство, что судебными актами по делам № А19-9337/10, № А19-6821/10 подтверждена правомерность осуществления пересчета количества лигатурного золота на массу химически чистого металла для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых и правомерность применения налоговой ставки 6 процентов к серебру при добыче рассыпного золота.

Общество указывает на то, что налоговый орган, оспаривая решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований общества, не приводит мотивы несогласия с выводами суда в части налога на прибыль организаций, соответствующих пени и санкций. 

Управление в отзыве на апелляционные жалобы и дополнительных пояснениях доводы апелляционной доводы инспекции поддержало, просило изменить решение суда в оспариваемой инспекцией части.    

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 24.11.2011.  Лица, участвующие в деле, своих представителей для участия в судебном заседании не направили, Инспекция и Управление известили суд о возможности рассмотрения дела в отсутствие их представителей.  

В соответствии с частью 2 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела по существу.

Апелляционные жалобы рассматриваются в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, проанализировав доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, изучив материалы дела и дополнительно представленные документы и расчеты, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения руководителя №29 от 02.09.2009 Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «Артель старателей «Бородинская» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе, водного налога, единого социального налога, налога на добычу полезных ископаемых, налога на имущество, налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, транспортного налога за период с 01.01.2006 по 31.12.2008,  налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2006 по 31.08.2009, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки №04-22/52 от 01.12.2009 (т.1, л.д.105-134), в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений.

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки, при участии налогоплательщика, руководителем Инспекции принято решение №04-22.1/22859 от 28.12.2009 «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения», согласно которому ООО «Артель старателей «Бородинская» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в том числе, за неуплату или неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых