Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2011 по делу n А19-7107/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

в виде штрафа в общем размере 158348, 60 руб.; за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 10146,20 руб., в бюджет субъекта РФ – 27317 руб.

Пунктом 2 указанного решения налоговым органом начислены пени по состоянию на 28.12.2009 в общей сумме 488233,89 руб., в том числе: по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 4165,48 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 29148,83 руб., по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 407158,98 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в сумме 34270,02 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 13479,84 руб., по транспортному налогу в размере 10,74 руб.

Пунктом 3.1 решения обществу предложено уплатить недоимку в размере 1543235 руб., в том числе: по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 1355822 руб.; по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в размере 136585 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 50731 руб., по транспортному налогу в размере 97 руб.; пунктом 3.2 – уплатить штрафы, пунктом 3.3 – пени.

Пунктом 4 решения предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, пунктом 5 – уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в размере 385972 руб. (т.1, л.д.11-34).

Общество в порядке, предусмотренном статьями 137-139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области, решением которого №26-16/04223 от 17.03.2010 решение Межрайонной ИФНС России №3 по Иркутской области от 28.12.2009 №04-22.1/22859 изменено:

- в графе 4 таблицы пункта 1 резолютивной части решения сумма «158348,6» заменена на сумму «156894,40»;

- в таблице пункта 1 резолютивной части решения слова «Итого: 195831,2» заменены словами «Итого: 194377» (т.1, л.д.66-67). 

Заявитель, считая, что оспариваемое решение Инспекции в части не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обжаловал его в судебном порядке.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу о наличии оснований для изменения решения суда первой инстанции в части, исходя из следующего. 

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в соответствии со статьей 334 Налогового кодекса РФ общество в проверяемые периоды 2006-2008 годы являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, осуществляя пользование недрами на основании лицензий на право пользования недрами.

Основанием доначисления оспариваемой суммы налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций послужили следующие выводы инспекции. 

По мнению инспекции, налогоплательщиком неверно определено количество и стоимость добытого полезного ископаемого, в связи с чем, при расчете налоговой базы должно учитываться количество и стоимость концентрата (золото лигатурное), а не количество и стоимость химически чистого металла.

Инспекция произвела перерасчет количества добытого полезного ископаемого для целей обложения налогом на добычу полезных ископаемых как количество шлихового (лигатурного) золота, полученного в результате извлечения из недр золотоносных песков и их первичной обработки (промывки и очистки от примесей) (согласно актам съема добытого металла с промприборов).

Налоговый орган считает, что налогоплательщик неправомерно учитывал в составе расходов по аффинажу суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные аффинажному заводу за услуги по аффинажу. Это, в свою очередь, повлекло за собой перерасчет налоговым органом стоимости единицы химически чистого металла (с учетом расходов по аффинажу) и стоимости единицы добытого полезного ископаемого. 

При перерасчете налоговых обязательств по налогу на добычу полезных ископаемых по серебру инспекцией применена  ставка 6,5 процентов, с указанием на необоснованность применения обществом налоговой ставки по серебру 6 процентов.

Суд апелляционной инстанции считает доводы апелляционной жалобы Инспекции в части налога на добычу полезных ископаемых подлежащими отклонению, исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Частью 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ определено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Из материалов дела усматривается, что в проверяемом периоде обществом добыто полезное ископаемое - концентрат, содержащий драгоценные металлы, отвечающий техническим условиям «золото лигатурное».

Согласно перечню актов съема добытого металла с промприборов, актам на обработку (отпарку) золотосодержащей продукции, заявителем в периоды 2006-2008 годов добыто следующее количество концентрата, содержащего драгоценные металлы: в 2006 году – 178 747 гр. (июнь – 32 642 гр., июль - 48 776 гр., август – 46 118 гр., сентябрь – 41 407 гр., октябрь – 7 641 гр.); 2007 году – 84 198 гр. (май – 1 156 гр., июнь – 1 255 гр., июль – 15 190 гр., август – 23 427 гр., сентябрь – 26 341 гр., октябрь – 17 716 гр., ноябрь – 5 091 гр.); в 2008 году – 132 494 гр. (май – 7 564 гр., июнь – 14 654 гр., июль - 15 190 гр., август – 14 330 гр., сентябрь – 24 543 гр., октябрь – 53 569 гр., ноябрь – 2 644 гр.).

В соответствии с пунктами 1.1, 1.2 договоров на поставку и переработку сырья от 07.12.2005 №73-06, от 25.10.2006 №21-07, №24-08 от 06.11.2007, заключенных между ООО АС «Бородинская» и ОАО «Новосибирский аффинажный завод», общество поставляет аффинажному заводу золотосодержащее сырье (шлиховое (лигатурное) золото), а завод в результате аффинажа перерабатывает указанное сырье с получением готовой продукции, соответствующей государственным стандартам - ГОСТу 28058-89 «Золото в слитках. Технические условия», ГОСТу Р 51572-2000 «Слитки золота мерные. Технические условия», ГОСТу 28595-90 «Серебро в слитках. Технические условия», ГОСТу Р 51784-2001 «Слитки серебра мерные. Технические условия».

Согласно статье 338 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.

В соответствии со статьей 340 Налогового кодекса РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

Статьей 339 Налогового кодекса РФ установлен общий порядок определения количества добытого полезного ископаемого, в соответствии с которым данный показатель определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (рассчитано, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно применяется косвенный метод.

В ходе проверки налоговой инспекцией установлено, что обществом в соответствии с учетной политикой применяется прямой метод определения количества добытых полезных ископаемых.

Вместе с тем в соответствии с частью 4 статьи 339 Налогового кодекса при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» (далее - Закон о драгоценных металлах и драгоценных камнях) определено, что добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно пункту 2 статьи 20 Закона о драгоценных металлах и драгоценных камнях драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности. В соответствии с пунктом 7 названных Правил учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Таким образом, при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений установлен особый порядок ведения учета количества добытого полезного ископаемого. Действующими нормативными актами ведение учета количества концентрата и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, иным способом не предусмотрено.

Учитывая положения названных норм, суд первой инстанции правильно признал, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщиком правомерно учтено количество добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл.

При этом оспариваемое решение налоговой инспекции не содержит результаты проверки правильности применения коэффициента химической чистоты и нормативное обоснование расчета количества добытого полезного ископаемого без учета применения специальной нормы пункта 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ.

Суд апелляционной инстанции учитывает, что по результатам налоговой проверки инспекцией не был осуществлен пересчет налогоплательщику доли содержания химически чистого металла, исходя из того, что доля должна была приниматься равной единице, а также пересчет налоговой базы с учетом указанной доли, данные обстоятельства не являлись основанием для принятия оспариваемого решения, в связи с чем доводы апелляционной жалобы инспекции в данной части во внимание приняты быть не могут.   

Суд первой инстанции, проверив расчет налога на добычу полезных ископаемых, приведенный налоговым органом в оспариваемом решении, обоснованно признал его не соответствующим положениям Налогового кодекса РФ.

Доводы апелляционной жалобы инспекции не опровергают выводы суда первой инстанции, в связи с чем подлежат отклонению. 

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что инспекцией при расчете сумм налога на добычу полезных ископаемых по серебру неправомерно применена налоговая ставка 6,5 процентов, исходя из следующего.  

В соответствии с пунктом 2 статьи 342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 6 процентов при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих золото.

Налоговая ставка 6,5 процентов применяется при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота).

Как следует из оспариваемого решения инспекции, налоговый орган установил, что добытым обществом полезным ископаемым является концентрат, содержащий драгоценные металлы.

Следовательно, исходя из прямого указания пункта 2 статьи 342 Налогового кодекса РФ, указанный концентрат должен облагаться по ставке 6 процентов.

Суд первой инстанции правильно указал, что инспекция в приложениях к акту проверки 9-11 отразила в строках «Количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по общеустановленной ставке» применительно к золоту и к серебру одни и те же показатели. Добытое полезное ископаемое, исходя из расчетов инспекции, одно и то же – золотосодержащий концентрат.

Суд апелляционной инстанции считает, что инспекция не обосновала возможность применения к одному виду добытого полезного ископаемого разных налоговых ставок. Доводы апелляционной жалобы в данной части подлежат отклонению как необоснованные.  

Вместе с тем суд апелляционной инстанции считает ошибочными выводы суда первой инстанции о правомерности исключения инспекцией из состава расходов, уменьшающих величину цены реализации химически чистого металла, сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных аффинажному заводу, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

Согласно пункту 7.1 договора №20-08 на переработку сырья от 06.11.2007, заключенному между  обществом и ОАО «Новосибирский аффинажный завод», заказчик оплачивает переработчику переработку сырья в соответствии с выходом химически чистого металла к расчету в процентах (п. 7.3) от цены ЦБ РФ на дату выписки счета плюс НДС.

Учитывая, что в силу прямого указания закона о необходимости исключать из цены реализации химически чистого металла расходы налогоплательщика на его аффинаж, а также принимая во внимание, что услуги по осуществлению аффинажа (очистке от примесей) в соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса РФ облагаются налогом на добавленную стоимость, законодатель не предусматривает возможность выделения из расходов на аффинаж суммы уплаченного