Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2012 по делу n А19-21331/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда полностью и принять новый судебный акт

послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции полагает, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно руководствовался следующим.

В ходе проверки установлено, что ЗАО «Иркутскнефтепродукт» в декабре 2006 года закончило строительство автозаправочного комплекса № 144, расположенного по адресу: г. Ангарск, 4 км. автодороги Байкал на участке подъезда к г. Ангарску. Акт приемки законченного строительством объекта подписан 03.11.2006 г. Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию получено 04.12.2006 г. В 2007 году обществом уплачена государственная пошлина на осуществление регистрационных действий и направлены документы на регистрацию указанного недвижимого имущества. К бухгалтерскому учету объект принят в январе 2007 года. С февраля 2007 года по данному объекту в бухгалтерском и налоговом учете начислялись амортизационные отчисления, которые учитывались в составе расходов при определении налогооблагаемой прибыли организации в налоговом учете. Амортизационная премия в 2007 году налогоплательщиком в соответствии с учетной политикой не применялась.

Свидетельство о государственной регистрации права от 13.10.2009 г. № 38 АД051331 на автозаправочную станцию с магазином налогоплательщиком получено 13.10.2009 г.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу пункта 2 статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя суммы начисленной амортизации.

Доначисляя налог на прибыль в сумме 645 568 руб. 35 коп., налоговый орган исходил из того, что заявителем в декабре 2009 года необоснованно исчислена и учтена в составе расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, амортизационная (налоговая) премия по основным средствам, находящимся на объекте «АЗК 144» в размере 3 941 858 руб. 37 коп.

Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Под основными средствами в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей (пункт 1 статьи 257 Кодекса).

В соответствии со статьей 258 Кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 настоящего Кодекса) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.

В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены положения абзаца второго настоящего пункта, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абзацем вторым настоящего пункта, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Абзацем 2 пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение следующих условий: включение основного средства в амортизационную группу и ввод основного средства в эксплуатацию.

Вместе с тем, судом первой инстанции сделан противоречивый вывод о том, что из содержания указанных выше норм следует, что моментом возникновения права на начисление амортизации является момент ввода объекта в эксплуатацию. Иной срок, с наступлением которого у налогоплательщика возникает право на начисление амортизации, в нормах законодательства о налогах и сборах не указан.

На основании чего судом первой инстанции признано, что примененный обществом в 2007-2008 годах порядок исчисления амортизации соответствовал требованиям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Принимая во внимание, что абзацем 2 пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации срок возникновения права на начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества определен с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, судом первой инстанции также признано, что исчисление налогоплательщиком в декабре 2009 года амортизационной премии в размере 30 % на объект «Автозаправочная станция 144 с магазином» не имеет правового обоснования, что позволило суду сделать вывод о том, что инспекцией обоснованно доначислен обществу налог на прибыль организаций в сумме 645 568 руб. 35 коп.

Суд апелляционной инстанции считает указанные выводы суда ошибочными, основанными на неверном толковании следующих норм главы 25 НК РФ.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Таким образом, по смыслу указанных норм права для признания имущества амортизируемым (с учетом ограничений по сроку полезного использования и размеру первоначальной стоимости) необходимо одновременное наличие 2-х признаков:

- имущество находится у налогоплательщика на праве собственности;

- имущество используются налогоплательщиком для извлечения дохода.

Следовательно, отсутствие какого-либо из признаков не дает оснований относить имущество к амортизируемому (то есть, не дает оснований уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы необоснованно начисленной амортизации).

Согласно пункту 8 статьи 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации (в редакции Федерального закона № 224-ФЗ от 26.11.2008).

Согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ (до 31.12.2008, после – пункт 4 статьи 259 НК РФ, далее по тексту - пункт 2 статьи 259 НК РФ) начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Из анализа статей 256, 258, 259 НК РФ следует, что до включения в состав соответствующей амортизационной группы имущество не может амортизироваться, даже если оно уже введено в эксплуатацию. Поэтому для начала начисления амортизации по основному средству, право собственности на которое подлежит государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав), а также его ввод в эксплуатацию.

Таким образом, по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи документов на государственную регистрацию.

Следовательно, наличие первого признака амортизируемого имущества (нахождение на праве собственности) в целях главы 25 НК РФ подтверждается, исходя из положений  пункта 8 статьи 258 НК РФ, документально подтвержденным фактом подачи документов на регистрацию права собственности.

При этом апелляционный суд не может признать обоснованной ссылку налогового органа в отзыве на апелляционную жалобу на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2007 № 829/07 на основании следующего.

Как разъяснено в данном постановлении:

«Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Положениями пункта 5 статьи 172 НК РФ в редакции Федерального закона 29.05.2002 № 57-ФЗ, действовавшей в период возникновения спора, установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренных в абзаце 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ».

Исходя из пункта 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом:

- положения статьи 172 НК РФ не связывали право на налоговый вычет с отнесением имущества в состав амортизируемого;

- в силу прямого указания в статье 172 НК РФ из пункта 2 статьи 259 НК РФ в целях определения периода применения вычетов по НДС была использована только дата, - 1-ое число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Поэтому из содержания названных правовых норм следует, что момент возникновения права на применение налогового вычета по объекту завершенного капитального строительства связан не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект, которая необходима для отнесения имущества к амортизируемому, и документальным подтверждением данного факта, а с моментом введения объекта в эксплуатацию (для того, чтобы определить первое число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (пункт 2 статьи 259 НК РФ).

Пункт 8 статьи 258 НК РФ устанавливает одно из условий отнесения имущества в состав амортизируемого, а не иной срок начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

То обстоятельство, что в постановлении президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2007 № 829/07 положения пункта 8 статьи 258 НК РФ были приведены не в полном