Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2012 по делу n А78-939/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

в материалы дела доказательств не следует, что на сумму 13 339,90 долларов США в 2010 году произведена отгрузка по внешнеэкономическому контракту MGJ-2010-LQ-866 от 01.04.2010. Как следует из ведомости банковского контроля по указанному контракту от 03.10.2011, сумма поступивших платежей в валюте цены контракта составила 489865 долларов США, сумма по подтверждающим отгрузку документам составила 476 525, 10 долларов США, сальдо расчетов в виде разницы в 13 339, 90 долларов США.      

Из материалов дела следует, что к внешнеэкономическому контракту MGJ-2010-LQ-866 заключены дополнительные соглашения от 26.07.2010 и от 17.01.2011, которые представлены предпринимателем Барановым А.Д. в уполномоченный банк 29.07.2009 и  20.01.2011 соответственно.   

В дополнительном соглашении от 26.07.2010 между Маньчжурской торговой компанией с ограниченной ответственностью «Гуан Цзя» в лице директора Сунн Фу Бин и предпринимателем Барановым А.Д. стороны пришли к соглашению о том, что валютная выручка, поступившая на счет предпринимателя Баранова А.Д. в сумме 19 997 долларов США, подлежит распределению следующим образом: 6 656,90 долларов США на оплату по ГТД 10612040/070710/0000385; 13 340,10 долларов США считать заемными средствами. Заемные средства предоставляются сроком на 6 месяцев без процентов за пользование. Возврат заемных средств может быть осуществлен наличным, безналичным расчетом, либо отгрузкой лесоматериалов по ценам и в объемах предусмотренных контрактом.

17 января 2011 года между сторонами контракта было подписано дополнительное соглашение №3 к контракту, в соответствии с которым был произведен возврат полученных предпринимателем Барановым А.Д. заемных средств в размере 13 340,10 долларов США по курсу Центробанка РФ, в размере 399589,35 руб. заемные средства возвращены предпринимателем Барановым А.Д. заемщику, сумма по расходному кассовому ордеру №1 от 17.01.2011 получена директором инопартнера Сунн Фу Бин.

При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что дополнительное соглашение от 26.07.2010 представлено предпринимателем в инспекцию в ходе выездной налоговой проверки. Между тем в материалы дела не представлены доказательства в подтверждение проведения Инспекцией каких-либо мероприятий налогового контроля по факту наличия заемных отношений между сторонами соглашения, истребования в уполномоченных органах (банке) информации по дополнительному соглашению к внешнеэкономическому контракту.   

При этом суд первой инстанции правильно исходил из того, из анализа положений пункта 1 статьи 209, пункта 1 статьи 210, пункта 1 статьи 208, статьи 41 Налогового кодекса РФ следует, что получение денежных средств по договору займа нельзя признать доходом в том понимании, которое используется в главе 23 Налогового кодекса РФ «Налог на доходы физических лиц».

В соответствии с положениями статей 807, 819 Гражданского кодекса РФ договор займа предполагает возврат полученных денежных средств. Дополнительным соглашением к контракту от 26.07.2010 предусмотрено, что заемные средства предоставляются сроком на 6 месяцев, то есть в день истечения указанного срока сумма займа должна быть возвращена заемщиком займодавцу.

Следовательно, суд первой инстанции правильно исходил из того, что заемные денежные средства не могут рассматриваться в качестве экономической выгоды и не могут быть отнесены к доходам налогоплательщика. Инспекцией в апелляционной жалобе доводов в опровержение данного вывода суда первой инстанции не приведено. 

Материалами дела подтверждено и налоговым органом документально не опровергнуто, что спорные денежные средства переданы предпринимателю не в его собственность, а по договору займа, соответственно, оснований для включения ее в доход предпринимателя Баранова А.Д. за 2010 год не имеется.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы налогового органа относительно того, что предпринимателем Барановым А.Д. самостоятельно спорная сумма задекларирована в качестве дохода, учитывает, что в соответствии с положениями статей 31, 87, 89 Налогового кодекса РФ целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, что предполагает установление действительных налоговых обязательств налогоплательщика за проверенные налоговые периоды. Следовательно, сам факт непредставления предпринимателем уточненной налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2010 год, при представлении налогоплательщиком возражений с соответствующим документальным подтверждением назначения спорных денежных средств, не свидетельствует о том, что у налогового органа отсутствовала обязанность по проверке данных доводов.         

С учетом того обстоятельства, что предпринимателем в суде первой инстанции не приведено доводов о несогласии с выводами инспекции о необоснованном включении в состав расходов затрат в сумме  484826 руб. 62 коп. (расходы на рамы ленточные в сумме 423360 руб. и затраты по ГСМ в сумме 61466,62 руб.), в суде апелляционной инстанции согласие по данным обстоятельствам отражено в соглашении, при исключении из доходной части по налогу на доходы физических лиц заемных средств в сумме 399589 руб. 35 коп., доход, подлежащий налогообложению за 2010 год, составляет 17944621 руб. 08 коп. (18344210,43 руб. – 399589,35 руб.), расходы - в сумме 17796633 руб. 50 коп. (18281460,08 руб. – 484826,62 руб.), доход, подлежащий налогообложению, составит 147987 руб. 58 коп., сумма налога, подлежащая уплате за 2010 год, составит 19238 руб. 39 коп. С учетом самостоятельно исчисленного и уплаченного предпринимателем налога за 2010  год в сумме 8158 руб. (платежное поручение №3 от 03.05.2011), сумма налога, правомерно доначисленного инспекцией, составит 11080 руб. 39 коп.

На основании статьи 75 Налогового кодекса РФ за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 11080 руб. 39 коп. правомерно начислены пени в сумме 408 руб. 26 коп. (исходя из расчета пени, произведенного инспекцией в приложении № 3 к решению, и расчета, представленного в суд апелляционной инстанции, за период с 16.07.2011 по 30.11.2011 (138 дней), с примененной налоговым органом ставкой 0,0267).

 Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ и  влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

При таких обстоятельствах налоговым органом правомерно доначислены предпринимателю Баранову А.Д. налог на доходы физических лиц за 2010 год в сумме 11080 руб. 39 коп., пени за несвоевременную уплату данного налога в сумме 408 руб. 26 коп., применена налоговая ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 2216 руб. 07 коп. (11080,39 руб. х 20%).  

Судом первой инстанции данные обстоятельства при рассмотрении дела не учтены, расчет налога на доходы физических лиц, пени, санкций не проверен, что привело к принятию неправильного решения в части.      

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что налоговым органом в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказано наличие оснований для доначисления налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 года в сумме 70 436 руб., исходя из следующего.

В силу статьи 143 Налогового кодекса РФ предприниматель Баранов А.Д. являлся плательщиком налога на добавленную стоимость в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, предприниматель в спорный период осуществлял реализацию товаров в таможенном режиме экспорта по внешнеэкономическим контрактам, в том числе, по контракту №MSL-19-2007 от 01/11/2007, заключенному с Маньчжурской торгово-экономической компанией «Сэнь Лун».

Как следует из оспариваемого решения инспекции, основанием для доначисления предпринимателю Баранову А.Д. налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 года послужил вывод инспекции о занижении налогооблагаемой базы в связи с неправомерным подтверждением налоговой базы за 2 квартал 2008 года в сумме 391311 руб. 21 коп.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса. 

Согласно пункту 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 3 настоящей статьи, представляются соответствующие документы.

Документы (их копии), указанные в пунктах 1 - 4 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 6 статьи 166 Налогового кодекса РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

Таким образом, операцией по реализации товаров в таможенном режиме экспорта признается реализация товаров по отдельно взятой грузовой таможенной декларации.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 -11, 13-15 статьи 167 Налогового кодекса РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: 1)день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В силу пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов, проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Следовательно, в случае, если на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ, не собран, налогоплательщик обязан включить стоимость реализованных на экспорт товаров в налоговую базу, определив момент ее формирования с даты отгрузки товара, исчислить сумму налога на добавленную стоимость и уплатить его. 

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения соглашается с судом первой инстанции в том, что Инспекцией при проведении проверки не выполнены требования к ее проведению и оформлению результатов, в том числе принципы обоснованности, полноты и комплексности проверки всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

В силу положений пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В акте налоговой проверки указываются, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах (пункт 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ).

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки установлены Приказом Федеральной налоговой службы России от 25.12.2006 №САЭ-3-06/892@.

В соответствии с пунктом 1.8.1. Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@, описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

На основании пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии),