Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2012 по делу n А10-2480/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

15 декабря 2008 между ООО «Кентаки» (Комитент) и ООО «ТД Тимлюйский завод» (Комиссионер) был заключен договор комиссии на приобретение товара, согласно которого Комиссионер принял на себя обязательство заключить от своего имени, но за счет комитента договор по приобретению для комитента имущества в количестве и ассортименте и по ценам не более чем цены, которые указаны в поручении (приложение №1). В поручении от 15.12.2008 ООО «Кентаки» поручает ООО «ТД Тимлюйский завод» приобрести асбестоцементные листы в количестве 80 000 листов по максимальной цене 1 рубль за 1 лист. Из отчета комитенту от 31.01.2009 №1 следует, что ООО «ТД Тимлюйский завод» приобрело шифер 7 волновой по цене 0,68 руб. в количестве 80 000 листов на общую сумму 54 181 руб. 13 коп.

Налоговый орган в оспариваемом решении дает заключение, что асбестоцементные листы были приобретены ООО «ТД Тимлюйский завод» у взаимозависимого лица - учредителя ОАО «Тимлюйский завод АЦИ» по цене 0,57 руб. за один лист, затем асбестоцементные листы в количестве 80 000 листов были переданы от ООО «Кентаки» ООО «ТД Тимлюйский завод» на хранение по договору на хранение строительных материалов от 01.04.2008.

Согласно договору на хранение строительных материалов от 01.04.2008 ООО «Кентаки» (Поклажедатель) передает на хранение  асбестоцементные листы 7-ми волновые ООО «ТД Тимлюйский завод» (Хранитель), который обязуется за вознаграждение принять и хранить товар. Актом приема-передачи товарно-материальных ценностей на хранение от 19.01.2009 № 2 формы №МХ-1 ООО «ТД Тимлюйский завод» приняло на хранение от ООО «Кентаки» 80 000 асбестоцементных листов 7-ми волновых общей стоимостью 11 440 000 руб. Указанный товар был возвращен налогоплательщиком ООО «Кентаки» по акту о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение от 20.01.2009 №2 в количестве 24 000 листов, и по акту о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение от  01.08.2009 №3 в количестве 12 000 листов. Таким образом, в 2009 году на хранении у налогоплательщика находилось еще 44 000 асбестоцементных листов, переданных на хранение ООО «Кентаки» по договору от 01.04.2008.

После этого между ООО «Кентаки» (Комитент) и ООО «ТД Тимлюйский завод» (Комиссионер) был заключен договор комиссии от 02.03.2009, согласно которого Комиссионер обязуется по поручению Комитента от своего имени реализовывать за вознаграждение товары Комитента, согласно ассортименту, указанному в спецификации, товар, поступивший к Комиссионеру от Комитента, является собственностью последнего. В приложении №1 к договору стороны согласовали ассортимент товара - лист асбестоцементный 7-ми волновой. Из отчета комитенту от 31.03.2009 №1 следует, что ООО ТД «Тимлюйский завод» реализовало 23 947 листов по цене 146,31 руб. индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам, при этом налоговым органом установлено, что реализация товара была произведена ранее заключения договора комиссии.

Налоговый орган считает, что доводы налогоплательщика о распространении действий условий договора комиссии от 02.03.2009 к отношениям сторон, возникшим с 20.01.2009 по реализации товара, преданного комитентом комиссионеру, противоречат положениям пункта 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 №85.

С учетом изложенных обстоятельств, налоговый орган делает вывод, что ООО ТД «Тимлюйский завод» был реализован собственный товар, а не ООО «Кентаки».

Налоговый орган считает, что в ходе проверки были установлены обстоятельства, которые позволяют сделать вывод о невозможности осуществления ООО «Кентаки» реальных хозяйственных операций по приобретению и передаче асбестоцементных изделий (по договору комиссии), так как у организации отсутствовали: денежные средства и иные финансовые средства, необходимый управленческий и технический персонал, основные средства производственные активы, складские помещения, транспортные средства необходимые для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Контрагент находится на упрощенной системе налогообложения и учитывает в целях налогообложения только хозяйственные операции по договорам комиссии с ООО «ТД Тимлюйский завод», которые носят разовый и неритмичный характер, денежные средства поступали также только по договорам комиссии и одновременно вносились в уставный капитал ООО «Тимлюйский завод», который является взаимозависимым лицом налогоплательщика.

По мнению инспекции, названные обстоятельства свидетельствуют о том, что ООО «ТД Тимлюйский завод» использовало ООО «Кентаки» для получения необоснованной налоговой выгоды, так как комитент не является плательщиком налога на добавленную стоимость, поскольку находится на упрощенной системе налогообложения, а проверяемый налогоплательщик исчисляет и уплачивает налоги только с суммы комиссионного вознаграждения. ООО «ТД Тимлюйский завод» производило реализацию асбестоцементных листов приобретенных по договорам комиссии с ООО «Кентаки» не как комиссионер, следовательно, обязано уплачивать налоги со всей суммы реализованного товара, а не с вознаграждения.

Суды пришли к выводу о том, что именно оценка налогового органа сложившихся взаимоотношений сторон сделок и представленных документов по их исполнению послужили основанием для вывода, что ООО «ТД Тимлюйский завод» производило реализацию шифера, приобретенного по договорам комиссии с ООО «Кентаки», не как комиссионер, а как продавец, следовательно, обязано уплачивать налоги со всей суммы реализованного товара, а не с вознаграждения.

Суды пришли к выводу о недоказанности налоговым органом обстоятельств, послуживших основанием для доначисления налогов. Доводы Инспекции о фиктивности договоров комиссии между ООО «ТД Тимлюйский завод» и ООО «Кентаки» и отсутствия реального исполнения по ним в ходе рассмотрения дела не нашли подтверждения.  Выводы инспекции в оспариваемом решении взаимоисключают друг друга. Так, делая вывод о том, что у ООО «Кентаки» отсутствовали необходимые ресурсы для покупки и реализации шифера, тем не менее, налоговый орган делает заключение о том, что между ООО ТД «Тимлюйский завод» заключен и исполнялся не договор комиссии, а договор купли-продажи.  Из оспариваемого решения Инспекции не следует, что налоговый орган в ходе проверки достоверно установил собственника шифера, который является предметом спора. При этом то обстоятельство, что на балансе ООО ТД «Тимлюйский завод» числились остатки шифера в том количестве, в каком он был реализован предпринимателям и юридическим лицам, инспекцией не установлено.

Суды указали, что налоговый орган не представил сведений о том, когда и у кого ООО «Кентаки» приобрело шифер, переданный ООО «ТД Тимлюйский завод». Следовательно, довод общества о том, что шифер, который был реализован по договору комиссии, мог поступить в ООО «ТД Тимлюйский завод» только по договору комиссии, так как у Общества не существовало излишнего шифера в количестве, переданном ООО «Кентаки», налоговым органом не опровергнут.

Выводы Инспекции о том, что сделки между ООО «Кентаки» и ООО ТД «Тимлюйский завод», являются сделками купли-продажи, изначально имели целью получение необоснованной налоговой выгоды обществом ООО ТД «Тимлюйский завод», признаны необоснованными. При этом суд апелляционной инстанции учел также, что налоговым органом в ходе проверки не установлено факта неуплаты ООО «Кентаки» налогов по реализации спорного шифера.

Также суды указали, что в материалы дела Инспекцией не представлено доказательств, достоверно опровергающих факт того, что ООО «ТД «Тимлюйский завод» в адрес ИП Секерина А.Ю., ИП Разницына А.А., ИП Цыбикжапова Б.Ц., ИП Булытова В.М., ИП Антоновой В.В., ООО «СтройСервис», ООО «Алтернатива», ОАО «Иркутскагропромкомплект» был реализован комиссионный товар ООО «Кентаки». При проведении проверки налоговый орган при допросе свидетелей Лелековой А.И. и Игнатьева Е.В. получил сведения о том, что совершение сделок комиссии было реальным, условия приобретения шифера и его комиссионной продажи не требовали каких-либо затрат со стороны ООО «Кентаки» и наличие у него штата сотрудников. Данное обстоятельство также подтверждается и объяснениями ООО «Кентаки», представленными в материалы дела.

Из решения инспекции усматривается, что основания доначисления налогов в виде переквалификации договоров комиссии и продажа собственного шифера под видом комиссионного являются взаимосвязанными. При действительности договоров комиссии реализация по спорным продажам является комиссионной.

Доводы, приведенные Инспекцией в апелляционной жалобе, касающиеся иной оценки сделок, с указанием, что сделки комиссии являются притворными сделками, поскольку ООО «ТД «Тимлюйский завод», реализовав свой собственный шифер, безвозмездно передал (подарил) ООО «Кентаки» денежные средства, вырученные от продажи шифера; при этом договоры комиссии являются прикрывающими (притворными) сделками, а фактически подразумевающийся сторонами договор дарения, - прикрываемой сделкой, не были приняты апелляционным судом во внимание, поскольку такие выводы инспекции в ходе проверки не сделаны и не являлись основанием для принятия решения о доначислении налогов. При этом суд апелляционной инстанции согласился с позицией заявителя в том, что в апелляционной жалобе содержатся доводы, основанные на обстоятельствах, которые не устанавливались инспекцией в ходе проверки, и им не дана оценка в оспариваемом решении. Между тем законность и обоснованность оспариваемого ненормативного правового акта в силу положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверяется арбитражным судом исходя из установленных им обстоятельств на дату принятия соответствующих актов, решений и совершения оспариваемых действий (бездействия) государственных органов. Соответственно, ссылка Инспекции в апелляционной жалобе на то обстоятельство, что неверное указание в тексте акта проверки и решении на переквалификацию договоров комиссии в договоры купли-продажи, не свидетельствует о нарушении налоговым органом требований закона, при наличии у заявителя возможности у Общества привести свои доводы и возражения в суде, подлежит отклонению как не основанная на нормах права.

Суд апелляционной инстанции отклонил также доводы  налогового органа относительно того, что факт реализации Обществом собственного шифера в адрес спорных индивидуальных предпринимателей и организаций подтверждается данными первичных документов и регистров бухгалтерского учета Общества, исходя из следующего.

В соответствии со статьями 1, 8, 9, 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» предусмотрено формирование данных бухгалтерского учета, в т.ч. первичных учетных документов и регистров на основании сведений документов о хозяйственных операциях. В силу статей 990, 992, 999 Гражданского кодекса РФ документами о хозяйственных операциях является договор комиссии и отчет комиссионера.

Шифер - это товар, который обладает родовыми признаками.

Согласно статьям 990, 992, 999 Гражданского кодекса РФ право определять, в чьих интересах комиссионером была заключена сделка, предоставлено комиссионеру.

Следовательно, при оценке документов бухгалтерского и налогового учета необходимо исходить из того, что все продажи, указанные в отчете комиссионера - ООО ТД «Тимлюйский завод», были осуществлены в рамках договоров комиссии. Если учетные документы не соответствуют отчету комиссионера, то необходимо исходить из того, что учетные документы содержат ошибку, а не наоборот.

Из материалов дела усматривается, что Общество не отрицало допущение ошибок в учете, которые затем исправлялись. Обществом в Инспекцию и в материалы дела представлены бухгалтерские справки на исправительные проводки, согласно которым ошибки в регистрах учета общества, в том числе, на суммы, указанные в апелляционной жалобе, скорректированы налогоплательщиком с данными первичных учетных документов. Соответственно, судом не может быть во внимание ссылка инспекции в апелляционной жалобе на регистр выбытия имущества, работ, услуг,  а также на журнал выставленных счетов-фактур. При этом суд учитывает, что выездная налоговая проверка проводилась Инспекцией по месту нахождения Общества, которым обеспечен доступ ко всем документам организации.

Ссылка налогового органа на реализацию товара в адрес ИП Разницына А.А., ИП Цыбикжапова Б.Ц., Ип Булытова В.М. по иным накладным, чем те, которые указаны в отчете комиссионера, не обоснована. Из пояснений Общества следует, что сводные товарные накладные были сформированы по данным первичных товарных накладных, что следует и из таблиц, приведенных в решении инспекции.

Общество утверждает, что продажа комиссионного товара по накладным проводилась без НДС, при оплате товара НДС не выделялся. Налоговый орган в ходе проверки не истребовал от общества и лиц, которым реализован шифер, пояснений по данным обстоятельствам. Вместе с тем данные обстоятельства в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции подтверждены предпринимателями Разницыным А.А., Цыбикжаповым Б.Ц., Булытовым В.М.

В отношении доводов инспекции по эпизоду доначислений по ИП Секерину А.Ю. апелляционным судом были сделаны следующие выводы.

30.05.2008 ООО «Кентаки» передало ООО ТД «Тимлюйский завод» 24 000 листов шифера по накладной №1 от 30.05.2008. Договоренность между ООО «Кентаки» и ООО ТД «Тимлюйский завод» о реализации указанного шифера на комиссионных началах была достигнута путем обмена письмами (исх.№7 от 21.05.2008, №73 от 30.05.2008).

Реализация этого комиссионного шифера производилась ИП Секерину А.Ю. по товарным накладным №1368 от 02.06.2008, №1369 от 23.06.2008, №1370 от 01.07.2008, №1371 от 15.07.2008, №1372 от 01.08.2008, №1373 от 0.09.2008. Данные товарные накладные были объединены в сводную товарную накладную №1383 от 31.10.2008, указанную в отчете комиссионера. При оплате товара НДС не выделялся. Ввиду этого, довод налогового органа о реализации обществом собственного шифера, не соответствует действительности. Накладная №1 от 30.05.2008 была предоставлена налоговому органу до принятия решения №574. Переписка между ООО «Кентаки» и ООО ТД «Тимлюйский завод» налоговым органом при проведении проверки не истребовалась.

Довод инспекции о продаже товара ИП Разницину А.А. по накладным №3, 22 от 31.01.2009, №45 от 28.02.2009, до заключения договора комиссии, был признан не подтвержденным материалами дела.

20.01.2009 ООО «Кентаки» передало ООО ТД «Тимлюйский завод» 24 000 листов шифера по накладной №145 от 20.01.2009. Договоренность между ООО «Кентаки» и ООО ТД «Тимлюйский завод» о реализации указанного шифера на комиссионных началах была достигнута путем обмена  письмами (исх.№1 от 19.01.2009, №14 от 20.01.2009). Реализация этого комиссионного шифера производилась ИП Разницыну А.А. по товарным накладным №22, 3 от 31.01.2009, которые объединены