Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2012 по делу n А19-6909/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

(а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным, расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В пункте 2 статьи 266 НК РФ указано, что безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, должна списываться на внереализационные расходы именно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором она была признана безнадежной, т.е. когда у налогоплательщика появилось право на списание.

Следовательно, названная норма НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Данная правовая позиция сформирована Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении от 15 июня 2010 года N 1574/10, в котором содержится указание на то, что приведенное толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Доводы налоговой инспекции относительно учета безнадежных долгов не в том налоговом периоде, когда истекли сроки исковой давности на их взыскание, не приняты судом первой инстанции со ссылкой на п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговым периодом для целей списания безнадежной дебиторской задолженности является тот период, когда она признана налогоплательщиком безнадежной, проведена инвентаризация дебиторской задолженности и руководителем организации издан приказ на ее списание.

Со ссылкой Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 31.03.09г. №А33-8535/08-Ф02-1122/09 суд первой инстанции указал, что законодательством о налогах и сборах не установлен срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, по которой срок исковой давности истек. Основания, обязывающие налогоплательщика списывать такую задолженность исключительно в период, когда этот срок истек, нормативно не установлены.

Вместе с тем, указанные выводы суда первой инстанции являются ошибочными, поскольку судом не учтена приведенная выше позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Кроме того, как следует из пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 г. N 107н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

В соответствии со статьями 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.

Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

В силу пункта 5.5 Методических указаний об инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. N 49, результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Таким образом, об истечении срока исковой давности по неисполненным обязательствам контрагентов налогоплательщик должен узнать при проведении ежегодной инвентаризации имущества и обязательств.

Нарушение налогоплательщиком указанного правового регулирования, выразившегося в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в предусмотренный законом срок и изданию соответствующего приказа не может рассматриваться в качестве основания для невключения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных расходов того периода, в котором истек срок исковой давности.

Положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265, статьи 266 НК РФ в совокупности с указанными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы обязательств дебиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных расходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком.

Налоговым органом по результатам проверки установлено, что налогоплательщиком в 2007-2009 годах произведено списание на внереализационные расходы суммы просроченной дебиторской задолженности.

В подтверждение правомерности списания дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга, обществом на проверку представлены: приказы руководителя на списание задолженности от 29.01.2008 г. № 13/1, от 29.02.2008 г. № 33/2, от 15.01.2009 г. №5/2, от 15.01.2009 г. № 5/3, от 29.01.2010 г. № 1-1/1, от 29.01.2010 г. № 1-1/2, акты инвентаризации расчетов с покупателями и прочими дебиторами и кредиторами и прилагаемые к ним справки от 31.12.2007 г. б/н, от 31.12.2008 г. б/н, от 31.12.2009 г. б/н. Также представлены частично договоры, счета-фактуры, счета, платежные поручения.

Из представленного в инспекцию пояснения налогоплательщика (т. 4, л.д. 1) следует, что часть документов подтверждающих дебиторскую задолженности он не имеет возможности представить в связи с их отсутствием, в том числе по причине не заключения договоров с некоторыми контрагентами, а также в связи с невозвратом документов, направленных на согласование поставщикам.

Суд первой инстанции со ссылкой на статью 158, пункт 1 статьи 159, главу 30 Гражданского кодекса Российской Федерации указал, что договор купли-продажи, и в частности поставки товаров, может быть заключен в устной форме.

В этой связи, принимая во внимание, что законом не установлена обязанность налогоплательщика заключать договоры с поставщиками исключительно в письменной форме, а отсутствие у последнего договоров не может являться основанием для отказа в подтверждении дебиторской задолженности, судом первой инстанции установлено, что в рассматриваемом случае обществом в отношении нескольких поставщиков была произведена оплата без составления договоров в письменном виде, в связи с чем, судом признано, что доказательством возникновения дебиторской задолженности по указанным контрагентам, а также срока ее возникновения, будут только платежные поручения.

При этом суд первой инстанции исходил из того, что налогоплательщиком на проверку были представлены платежные поручения в отношении всех поставщиков, по которым произведено списание спорной дебиторской задолженности, представленные платежные поручения отражены в таблицах №№ 1, 2, 3 оспариваемого решения, а факт оплаты по указанным платежным поручениям налоговым органом не оспаривается. Кроме того, доказательств выполнения контрагентами налогоплательщика своих обязательств суду не представлено.

Также судом первой инстанции учтено, что спорные суммы безнадежной (нереальной) к взысканию дебиторской задолженности отражены налогоплательщиком в актах инвентаризации за 2007, 2008, 2009 годы и включены в бухгалтерскую и налоговую отчетность, а документы, свидетельствующие о включении спорных сумм дебиторской задолженности во внереализационные расходы за предыдущие налоговые периоды, в материалах дела отсутствуют.

Ссылки инспекции на письма контрагентов общества, в которых последние указывают на отсутствие задолженности перед налогоплательщиком, судом первой инстанции не приняты во внимание, поскольку указанные доказательства признаны судом противоречивыми и документально неподтвержденными, а контрагентами заявителя не представлены инспекции доказательства, свидетельствующие об исполнении в полном объеме обязательств перед обществом.

С учетом приведенных выше обстоятельств, суд первой инстанции признал, что обществом соблюдены специальные правила главы 25 НК РФ и законодательства о бухгалтерском учете при списании спорной задолженности.

Кроме того, судом установлено, что по данным учета по итогам 2007-2009 годов у заявителя образовался убыток. Таким образом, по мнению суда первой инстанции, заявленная сумма расходов за указанный период не привела к занижению налоговой базы и неуплате налога.

При таких обстоятельствах суд признал необоснованным доначисление обществу налога на прибыль в сумме 287 387 руб. 00 коп.

Апелляционный суд считает указанные выводы суда преждевременными и необоснованными на основании следующего.

Апелляционный суд признает правомерным вывод инспекции о не соблюдении обществом порядка проведения инвентаризации дебиторской задолженности.

В соответствии со ст. ст. 8, 12 Закона №129-ФЗ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 12 Закона №129-ФЗ).

Обязанность подтверждения правомерности списания на расходы безнадежных долгов лежит на налогоплательщике. В ходе проведения инвентаризации обязательств проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок проведения инвентаризации расчетов, в том числе дебиторской задолженности организаций, а также порядок регулирования инвентаризационных разниц и оформления результатов инвентаризаций определены пунктами 11, 13 Инструкции о порядке проведения инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов в объединениях, на предприятиях и в организациях государственной торговли, утвержденной Приказом Министерства торговли СССР от 29.08.1984 №231.

Данными пунктами определено, что инвентаризация расчетов с покупателями и другими дебиторами заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверке обоснованности сумм, числящихся на этих счетах. Комиссия устанавливает сроки возникновения и реальность задолженности по счетам дебиторов.

Дебиторам, расчеты с которыми не в порядке инкассо, предприятиями-кредиторами направляются выписки из лицевых счетов с числящейся за ними задолженностью. Предприятия-дебиторы обязаны в течение 10 дней со дня получения выписок подтвердить остаток задолженности или сообщить свои возражения.

Эти подтверждения предъявляются инвентаризационной комиссии для проверки реальности задолженности. При этом факт выполнения или не выполнения своих обязательств поставщиками по выставленным счетам должен быть установлен в ходе проведения инвентаризации задолженности перед составлением годовой отчетности (ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Учитывая, что расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность их уменьшения, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям статьи 252 НК РФ.

Таким образом, другие документы, которые подтверждали бы возникновение и наличие дебиторской задолженности в заявленном размере по контрагентам (счетов-фактур, счетов, актов выполненных работ, оказанных услуг и т.д.) и свидетельствовали бы о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена, налогоплательщиком не представлены. Общество должно документально подтвердить расходы, учтенные при исчислении налога на прибыль, путем представления первичных документов, которые обязано хранить в течение четырех лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской и налоговой отчетности в последний раз.

Следовательно, в период текущей деятельности организации за проверяемый период до истечения трехлетнего срока, когда задолженность признается невозможной к взысканию, налогоплательщику следовало провести мероприятия по сверке с соответствующими дебиторами, принять меры по урегулированию такой задолженности.

В приказах руководителя на списание дебиторской задолженности не указана причина возникновения задолженности, а проведенными в ходе выездной налоговой проверки встречными проверками дебиторов не подтверждена соответствующая задолженность.

Так, по договору от 17.05.2004 № 3/М/ПА-З84-04 на охрану объектов милицейским подразделением вневедомственной охраны при органах внутренних дел, заключенному между ООО «Парламент-А» и ГУ ОВО при ОВД Слюдянского района, на счетах бухгалтерского учета организации числилась задолженность в размере 14 060,7 руб. по оплате платежным поручением от 18.03.2005 № 7413 стоимости услуг охраны, которая учтена налогоплательщиком в 2008 году в качестве внереализационных расходов. Однако,