Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2012 по делу n А19-6909/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

расходов за счет не подтверждения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Данное нарушение привело к неуплате налога на прибыль за 2007 и 2008 годы.

За 2009 год, поскольку отражены убытки, занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль нет.

При таких установленных обстоятельствах апелляционный суд считает правомерным доначисление обществу налога на прибыль за 2007, 2008 годы в сумме 287 387 руб. 00 коп.

В отношении эпизода, связанного с привлечением налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, апелляционный суд приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки ООО «Парламент - А» представлена карточка счета 007 за период с 01.01.2009 по 30.12.2010.

Сальдо по дебету счета на 01.01.2009 отражено 32 тыс. рублей.

Информация по списанной в убыток дебиторской задолженности за 2007, 2008, 2009 годы отражена в карточке счета 007 по состоянию на 31.08.2010.

Информация о списанной задолженности за предыдущие налоговые периоды отсутствует. Налогоплательщиком несвоевременно отражена информация за 2007-2009 годы на счете 007.

Из показателей бухгалтерских балансов, отчетов о прибылях и убытках, представленных налогоплательщиком в налоговый орган за 2006-2009 годы, следует, что информация о состоянии списанной на убытки дебиторской задолженности противоречива, а именно:

-   карточка счета 007 за 2007 год не представлена по причине отсутствия, а в представленной отчетности за 2006 год (в справке к Форме №1) сальдо по счету 007 по состоянию на 01.01.2007 отражено- 1 454 тыс. рублей;

-   за отчетный период 2007 года в целях бухгалтерского учета (расшифровка к Форме №2) списана на убытки дебиторская задолженность в сумме 1 373 тыс. рублей, а в справке к Форме № 1 сальдо по счету 007 по состоянию на 01.01.2008 отражено- 32 тыс. рублей;

-    за отчетный период 2008 года в целях бухгалтерского учета (расшифровка к Форме №2) списана на убытки дебиторская задолженность в сумме 1 067 тыс. рублей и за предыдущий год 1 373 тыс. рублей, а в справке к Форме № 1 сальдо по счету 007 по состоянию на 01.01.2008 отражено - 32 тыс. рублей;

-    за отчетный период 2009 года в целях бухгалтерского учета (расшифровка к Форме №2) списана на убытки дебиторская задолженность в сумме 676 тыс. рублей   и за предыдущие годы 1 067 тыс. рублей, 1 373 тыс. рублей, а в справке к Форме № 1 сальдо по счету 007 по состоянию на 01.01.2008 отражено - 32 тыс. рублей.

По мнению инспекции, вышеуказанные факты свидетельствуют об отсутствии у ООО «Парламент - А» надлежащего учета просроченной дебиторской задолженности на забалансовом счете 007.

Согласно Положению забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

Счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» согласно указанному Положению предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников. Эта задолженность должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.

На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Аналитический учет по счету 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.

Таким образом, списание долга в убыток, вследствие невыполнения контрагентами своих обязательств не является аннулированием задолженности. Данная задолженность должна отражаться в бухгалтерском учете на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Кроме того, из оспариваемого решения инспекции следует, что ООО «Парламент - А» неправильно отражало данные в бухгалтерской отчетности:

- Форма № 2 по ОКУД «Отчет о прибылях и убытках», строка 100_3 «Прочие расходы», строка 140_3 «Прибыль (убыток) до налогообложения;

- Форма № 1 по ОКУД «Баланс», строки 240_3, 241_3 «Дебиторская задолженность, в том числе покупатели и заказчики», 620_3, 621_3 «Кредиторская задолженность, в том числе поставщики и подрядчики», 940_3 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что из содержания оспариваемого решения не усматривается в чем конкретно выражено указанное нарушение, является необоснованным.

Обязанность налогоплательщика вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, установлена подпунктом 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ.

Обязанность в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные (удержанные) налоги закреплена в подпункте 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ.

Согласно статьям 8, 9, 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки инспекцией установлено систематическое (несколько раз в течение каждого проверяемого налогового периода - 2007, 2008, 2009 годы) неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций по учету дебиторской задолженности, что привело, по мнению инспекции, к грубому нарушению правил учета расходов и объектов налогообложения.

Вместе с тем, суд первой инстанции сделал вывод о том, что неправильное отражение информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» не является объектом правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку указанный счет является забалансовым и отражение операций по нему не влияют, ни на определение прибыли, ни на учет доходов и расходов.

Исходя из чего, первой инстанцией признано необоснованным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 15 000 руб. 00 коп.

Апелляционный суд считает указанные выводы суда первой инстанции ошибочными исходя из установленных выше обстоятельств, а также на основании следующего.

Пунктом 2 статьи 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода.

Исходя из содержания диспозиции пунктами 1-2 статьи 120 НК РФ объектом правонарушения являются установленные правила учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения, предусмотренные как налоговым, так и законодательством о бухгалтерском учете.

Опасность указанного правонарушений состоит в том, что они не только нарушают работу действующей системы учета и отчетности, но и затрудняют деятельность налоговых органов по осуществлению налогового контроля, создают условия для совершения других налоговых правонарушений и даже налоговых преступлений.

Объективная сторона вменяемого обществу правонарушения состоит в грубом нарушении организацией правил учета расходов и доходов, а также объектов налогообложения, совершенные в течение более одного налогового периода.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить; под расходом понимаются затраты (в любой форме), осуществленные для получения дохода и принимаемые (для целей налогообложения) либо в пределах нормативов, установленных законодательством о налогах, либо в полном объеме (для целей бухучета).

Статьей 38 НК РФ предусмотрено, что объекты налогообложения - это имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имеющих стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

По смыслу положений главы 25 НК РФ внереализационные расходы подлежат учету при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль.

Пунктом 1 статьи 285 НК РФ предусмотрено, что налоговым периодом по налогу признается календарный год.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (в редакции НК РФ, действовавшей в проверяемом периоде).

При этом под вменяемым налогоплательщику неправильным отражением на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика следует понимать искажение в первичных учетных документах, регистрах бухучета как содержания хозяйственной операции, так и ее измерителей, неверное указание размеров денежных сумм, количества материальных ценностей и т.д.

Состав указанного правонарушения является альтернативным, т.е. ответственность наступает при совершении любого предусмотренного статьей 120 НК РФ деяния.

Как было установлено выше, в ходе проверки инспекцией установлено систематическое (несколько раз в течение каждого проверяемого налогового периода - 2007, 2008, 2009 годы) неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций по учету дебиторской задолженности. При этом факт неправильного отражения в данных отчетности предприятия сумм списанной дебиторской задолженности подтверждается материалами дела и свидетельствует о совершенном налогоплательщиком грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Таким образом, привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ признается апелляционным судом правомерным.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

Пунктом 5 статьи 78 НК РФ предусмотрено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, налоговым органом установлено, что на карточках лицевого счета налогоплательщика имелась переплата на налогу на прибыль:

- по состоянию на 28.03.2008 в сумме 20 751 144 руб., превышающая сумму начисленного налога на прибыль организаций за 2007 год по результатам проверки;

- по состоянию на 30.03.2009 в сумме 9 275 600 руб., превышающая сумму начисленного налога на прибыль организаций за 2008 год по результатам проверки.

Следовательно, произведенный налоговым органом зачет налогов, указанных в пункте 3.1 оспариваемого решения инспекции, в редакции Управления от 13.02.2012 г. № 16/70272, в счет переплаты, а также зачет штрафа, указанного в пункте 1 оспариваемого решения, в счет переплаты является правомерным, не нарушающим права налогоплательщика.

При таких установленных обстоятельствах требования общества с ограниченной ответственностью ««Парламент-А» о признании недействительным решение инспекции от 30.11.2011 г. № 15-33-48 в редакции решения Управления от 13.02.2012 г. № 16/70272 в части: привлечения общества к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 15 000 руб. 00 коп.; начисления налога на прибыль организаций в сумме 287 387 руб. 00 коп.; зачета налога на прибыль организаций в сумме 327 920 руб. 00 коп. и штрафа в размере 15 000 руб. 00 коп. в счет переплаты; предложения уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком за 2009 год, на сумму 246 203 руб. 00 коп. удовлетворению не подлежат.

Учитывая, что спорные доначисления произведены налогоплательщику правомерно, и суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований налогоплательщика по существу спора, требование налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в части предложения внести необходимые исправления в бухгалтерский учет удовлетворению не подлежат.

Кроме того, при обращении в арбитражный суд с заявлением о признании решения налоговой инспекции недействительным, в том числе и пункта 4 данного решения, которым налоговая инспекция по результатам выездной налоговой проверки предложила ООО "Парламент-А" внести исправления в бухгалтерский учет, и в ходе рассмотрения спора по существу в суде первой инстанции обществом не указано, какому закону или иному нормативному правовому акту не соответствует и какие его права