Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2012 по делу n А19-6354/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

в штате Флорида, США (далее – Лицензиар) и являющейся собственником Системы. Система включает в себя коммерческое обозначение и знак обслуживания SUBWEY, другие торговые марки и наименования, знаки обслуживания, коммерческие объявления (слоганы) и связанные с ними изображения (логотипы) (далее – по тексту в совокупности именуемые Марками); нематериальные активы, связанные с Марками; форменную одежду; рецепты; формулы; процедуры приготовления пищи; методы, форму и политику предпринимательской деятельности; коммерческие тайны; знания, технологии и инновации.

Компания предоставляет коммерческую концессию на эксплуатацию ресторанов SUBWAY с использованием Системы, включая Марки, на которые у Компании имеется лицензия.

Согласно пункту 2 договора от 07.04.2008г. б/н Лицензиат должен выплатить Компании лицензионную плату, равную 8 % от валового объема продаж ресторана SUBWAY.

Факт исполнения компанией SUBWAY RUSSIA FRANCHISING COMPANY, LLC обязательств по договору коммерческой концессии от 07.04.2008г., налоговым органом не оспаривается.

Из решений инспекции усматривается, что заявителем во 2 квартале 2009г. были осуществлены лицензионные платежи в общей сумме 198 240 руб. 48 коп., в 3 квартале 2009г. в общей сумме 158 446 руб. 88 коп. Общество, посчитав, что указанные платежи не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, произвело перерасчет налогового обязательства и представило уточненные декларации за 2, 3 кварталы 2009г.

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

В соответствии со статьей 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

С учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 28.03.2000 N 5-П "По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", Определении от 20.11.2003 N 392-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Пронченко А.Я. на нарушение его конституционных прав подпунктом 21 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации" освобождение от уплаты налогов по своей правовой природе является льготой, которая является исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения, всегда носит адресный характер, и ее установление относится к исключительной прерогативе законодателя.

В соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных  микросхем,  секреты  производства  (ноу-хау),  а  также  прав  на  использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

В силу статьи 1465 Гражданского кодекса Российской Федерации секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.

В соответствии с п/п.26 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Налоговый кодекс РФ не содержит определения реализации исключительных прав.

Статьей 11 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В соответствии со ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Статья 1233 ГК РФ не содержит закрытого перечня видов и форм договоров для оформления  передачи  исключительных  прав  на  результат  интеллектуальной деятельности, соответственно, передача исключительных прав на основании других видов договоров является правомерной.

Гражданский кодекс Российской Федерации исходит из того, что любой договор об использовании результатов интеллектуальной деятельности представляет собой способ распоряжения исключительным (имущественным) правом на данные результаты (абз. 1 п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233), который и становится предметом соответствующих договоров.

Договорные способы распоряжения исключительным правом, не сводящиеся к договорам о его отчуждении либо к лицензионным договорам, также применяются с учетом общих правил о договорах, находящихся в ГК РФ. Передача исключительного права также возможна на основании договора коммерческой концессии (ст. 1027 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и(или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1027 ГК РФ договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме (в частности, с установлением минимального и(или) максимального объема использования), с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг).

Таким образом, предметом договора коммерческой концессии в любом случае служит комплекс прав (то есть правообладатель обязан передать пользователю правомочия на использование как минимум трех объектов, в отношении которых он обладает исключительными правами), причем данный комплекс прав в обязательном порядке должен включать в себя: 1) право на фирменное наименование и(или) коммерческое обозначение; 2) право на охраняемую коммерческую информацию - ноу-хау и т.п.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При приобретении прав на использование результатов интеллектуальной деятельности у иностранных лиц в целях определения места реализации следует руководствоваться статьей 148 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой для применения налога на добавленную стоимость передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам.

В соответствии с подпунктом 1 пункта указанной статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. В связи с этим, местом реализации услуг по передаче иностранной организацией российской организации на основании лицензионного договора неисключительного права на использование ноу-хау, признается территория Российской Федерации.

Из указанных норм и правовых позиций судом первой инстанции сделаны следующие выводы:

Из совокупного толкования приведенных норм гражданского и налогового законодательства следует, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются лишь операции по распоряжению интеллектуальными (исключительными) правами правообладателями или иными приравненными к ним лицами на основании соответствующего договора, предусматривающего передачу лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности на условиях исключительной или неисключительной лицензии.

Соответственно, при предоставлении иностранной организацией неисключительного права на использование ноу-хау, российской организации удерживать налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента при перечислении лицензионных платежей иностранному лицу не следует.

Что касается предоставления Компанией коммерческого обозначения, знака обслуживания, торговых марок, охраняемых авторским правом и связанным с ноу-хау, то они освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав на использование ноу-хау, передаваемых по договору.

Из содержания договора коммерческой концессии, заключенного между заявителем и компанией SUBWEY RUSSIA FRANCHISING COMPANY, LLC, следует, что предоставление коммерческого обозначения, знака обслуживания, торговых марок учтено в стоимости прав на использование ноу-хау.

В рассматриваемом случае, заключение лицензионного договора на передачу прав на использование результатов интеллектуальной деятельности в виде ноу-хау было неразрывно связано с обязанностью заявителя использовать знак обслуживания правообладателя исключительных прав.

При изложенных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что лицензионные платежи, осуществленные заявителем в спорных периодах, обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Следовательно, решения инспекции в части взыскания налога на добавленную стоимость за 2 и 3 кварталы 2009г. в общей сумме 64 203 руб. 73 коп. не соответствуют Налоговому кодексу РФ, нарушают права и законные интересы заявителя и подлежат признанию недействительными в оспариваемых частях.

Апелляционный суд с указанными выводами суда первой инстанции согласиться не может по следующим мотивам.

Как правильно указывает налоговый орган в апелляционной жалобе и своих решениях, в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

В соответствии со ст. 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются:

1)  произведения науки, литературы и искусства;

2)  программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

3)базы данных;

4)исполнения;

5)  фонограммы;

6)  сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

7)  изобретения;

8)  полезные модели;

9)  промышленные образцы;

10) селекционные достижения;

11) топологии интегральных микросхем;

12) секреты производства (ноу-хау);

13) фирменные наименования;

14) товарные знаки и знаки обслуживания;

15) наименования мест происхождения товаров;

16) коммерческие обозначения.

Под секретом производства (ноу-хау) понимаются являющиеся секретными незапатентованные технологические знания и процессы, практический опыт, включая методы, способы и навыки, необходимые для проектирования, расчетов, строительства и производства каких-либо изделий, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и прочих работ; составы и рецепты материалов, веществ, сплавов и прочие; методы и способы лечения; методы и способы добычи полезных ископаемых; спецификации, формулы и рецептура; документация, схемы организации производства, опыт в области дизайна, маркетинга, управления, экономики и финансов и прочая недоступная широкой общественности информация.

Как следует из положений ст. 1027 ГК РФ, по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).

Апелляционный суд соглашается с выводом налогового органа о том, что на результаты интеллектуальной деятельности товарные знаки,