Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2012 по делу n А78-1042/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость, налогу на имущество организаций, налогу на доходы физических лиц. Решением Управления №2.13-20/194-юл/06095 от 11.06.2010г., решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества – без удовлетворения. Не согласившись с решением инспекции, полагая, что его права и законные интересы нарушены, Общество оспорило решение инспекции в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 21.09.2010г., по делу №А78-4803/2010, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2010г., заявленные обществом требования удовлетворены, решение инспекции №13-34/07 ДСП от 20.04.2010г., признано недействительным как несоответствующее требованиям ст.101 НК РФ.

Управлением 28.12.2010г., принято решение №2.9/1-22/3 «О проведении повторной выездной налоговой проверки» (т.д.21, л.д.4), которым назначена повторная выездная налоговая проверка ООО «Русский транзит» в порядке контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью Межрайонной инспекции ФНС России №3 по Забайкальскому краю по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, налога на имущество организаций, транспортного налога за период с 01.01.2007г., по 31.12.2008г.; налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2007г., по 30.04.2009г.; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007г., по 31.12.2008г.

Общество, считая, что оспариваемое решение управления не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с заявлением о  признании его недействительным. Арбитражным судом Забайкальского края Решением от 23.03.2011г. по делу №А78-1031/2011 в удовлетворении заявленных требований было отказано. Суды апелляционной и кассационной инстанции в постановлениях от 11.07.2011г., и 06.10.2011г., соответственно, поддержали выводы суда первой инстанции, указав на вынесение оспоренного решения о проведении выездной налоговой проверки в пределах компетенции Управления ФНС России по Забайкальскому краю и отсутствие нарушения данным решением прав общества.

В дальнейшем по результатам проведенной повторной выездной налоговой проверки был составлен акт повторной выездной налоговой проверки №2.9/1-26/1 от 01.08.2011г. (т.д.3 л.д.72-121, далее – акт проверки), который был вручен руководителю налогоплательщика в совокупности с приложениями на 1 236 листах (всего 73 приложения).

Обществом были поданы возражения на акт проверки и дополнения к нему (т.3 л.д.68-71, т.1 л.д.155-156).

Рассмотрение материалов проверки неоднократно откладывалось, в том числе по ходатайствам общества. Последнее рассмотрение материалов проверки состоялось 02.11.2011г. в присутствии представителя общества, о чем составлен протокол (т.1 л.д.152-154)

По результатам рассмотрения материалов проверки управлением было принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №2.9/1-27/2ДСП от 02.11.2011г.  (т.д.1 л.д. 54-106, далее - решение).

Данное решение было обжаловано в апелляционном порядке в ФНС России, однако, жалоба была оставлена без удовлетворения (решение по апелляционной жалобе от 26.01.2012г., №СА-4-9/1201@ - т.д.1 л.д.47-51).

Не согласившись с решением, общество оспорило его в Арбитражный суд Забайкальского края.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Рассматривая дело в части соответствия действий управления целям повторной выездной проверки в порядке контроля, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

Согласно п.10 ст.89 НК РФ, повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в пункте 5 ст.89 НК РФ не действуют. Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

При этом, в соответствии с положениями, содержащимися в пункте 10 ст.89 НК РФ, повторная проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, и, соответственно, имеет целью обеспечение законности и обоснованности принимаемых им решений (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010г. №17099/09).

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ 03.04.2012г., №15129/11, предметом контроля вышестоящим налоговым органом могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.

Приказом Федеральной налоговой службы от 30.05.2007г., №ММ-3-06/333@ утверждены Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, а также Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

Исходя из указанного, суд первой инстанции пришел к выводам о том, что при рассмотрении настоящего дела управлением не были приведены достаточные доводы о том, что первоначальная проверка общества  с учетом указанных критериев оценки рисков (отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов либо убытков; опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов; выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации; отражение расходов в размере, максимально приближенном к сумме полученного дохода, и т.д.) являлась неэффективной, носила фрагментарный характер и не была направлена на проверку этих обстоятельств. Таким образом, задачи контроля, исходя из предмета повторной выездной проверки налогоплательщика, обстоятельств и финансово-хозяйственных операций, исследовавшихся в ее рамках, управлением не реализовывались, соответственно, целью данной проверки контроль за деятельностью нижестоящего налогового органа не являлся. Довод налогового органа о том, что в рамках повторной выездной налоговой проверки были установлены иные эпизоды доначисления, что говорит о том, что повторная выездная проверка имела своей целью контроль за деятельностью Межрайонной инспекции ФНС России №3 по Забайкальскому краю, был отклонен судом первой инстанции, так как выявленные нарушения не повлекли никаких выводов относительно качества проверки нижестоящего налогового органа: не было указано на неполноту, фрагментарность, ошибочность проведенной проверки, не представлено в дело доказательств наличия организационных выводов, в том числе о привлечении к дисциплинарной ответственности должностных лиц, за некачественное проведение первоначальной проверки.

Управление в апелляционной жалобе и в судебном заседании привело доводы о том, что позиция, сформированная в постановлении Президиума ВАС РФ по делу № А57-12694/2010 в рассматриваемом случае не применима.

Апелляционный суд, поддерживая выводы суда первой инстанции, исходит из того, что согласно правовым позициям, изложенным в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14585/09 по делу N А12-681/2009, от 20.10.2010 N 7278/10 по делу N А58-1186/2009, от 25.05.2010 N 17099/09 по делу N А58-3515/08, после отмены решения нижестоящего налогового органа в судебном порядке только по мотивам процессуальных нарушений, вышестоящий налоговый орган вправе провести повторную выездную налоговую проверку, но только в целях контроля за действиями нижестоящего налогового органа.

По делу № А57-12694/2010 действительно имела место отмена решения вышестоящим налоговым органом в порядке административного контроля, а затем было произведено назначение повторной выездной проверки, вместе с тем, из указанной правовой позиции следует, что цель контроля должна быть доказана вышестоящим налоговым органом, то есть вышестоящий налоговый орган должен привести соответствующие доводы, а также следует, что Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, и Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденные Приказом Федеральной налоговой службы от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@, являются применимыми при рассмотрении вопроса о соответствии действий вышестоящего налогового органа в ходе повторной выездной налоговой проверки целям контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, заявленным при назначении повторной проверки.

При оспаривании решения о назначении повторной выездной проверки в рамках дела №А78-1031/2011 судами был сделан вывод о правомерности назначения проверки с целью контроля. Однако, такой вывод при рассмотрении настоящего дела не освобождает арбитражный суд от необходимости проверить, действительно ли в ходе повторной проверки преследовалась цель контроля, соответствуют ли действия вышестоящего налогового органа контрольной деятельности.

Управлением соответствующих доводов не приведено ни суду первой инстанции, ни апелляционному суду, а из решения управления установить данные обстоятельства также невозможно, поскольку действительно отсутствуют какие-либо выводы относительно первоначальной проверки, а имеется только констатация совпадения эпизодов доначислений и сумм налогов по ним. При этом размер доначислений по эпизодам, которые не были выявлены при первоначальной проверке и на которые сослалось управление апелляционному суду в судебном заседании (ИП Анисимова Н.Ю., ИП Копаница М.П., иностранный контрагент «ГУАН ХАО»), привели к разнице с доначислениями по первоначальной проверке в части налога на прибыль – 2 898 985руб. и в части НДС – 1 834 245руб. (налоговый агент), что, по мнению апелляционного суда, с учетом того, что первоначальная проверка проводилась выборочным методом (т.24 л.д.26), как, собственно, и повторная проверка (т.3 л.д.76), нельзя признать существенной разницей относительно общей суммы доначислений по первоначальной проверке (отклонение около 8 %), которая сама по себе указывает на неэффективность проведенной проверки.  Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу, что управлением действительно не доказано соответствие проведенной повторной проверки целям контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа.

Апелляционный суд полагает, что данный вывод является самостоятельным достаточным основанием для признания решения управления недействительным.

Относительно иных доводов апелляционный суд полагает следующее.

В апелляционной жалобе приведены доводы о том, что управление не нарушало существенным образом прав общества на ознакомление с материалами проверки и подачи возражений, так как действительно, не все документы были вручены налогоплательщику, однако, на рассмотрение материалов проверки общество не являлось, при этом рассмотрение материалов проверки неоднократно откладывалось, но на последнем рассмотрении материалов проверки представитель общества присутствовал, то есть имел возможность ознакомиться со всеми материалами проверки и заявить все свои возражения.

Апелляционный суд с данными доводами налогового органа соглашается, поскольку право на ознакомление с материалами проверки и право на представление возражений является именно правом налогоплательщика, то есть без его соответствующего волеизъявления налоговый орган не может его ознакомить с материалами проверки и получить его возражения. Как следует из протокола рассмотрения материалов проверки от 02.11.2011г., представитель общества имевшиеся у него возражения привел, о необходимости ознакомления с материалами проверки не заявлял, ходатайств об отложении рассмотрения материалов проверки по этим мотивам также заявлено не было. Таким образом, апелляционный суд полагает, что у общества имелась возможность ознакомиться с материалами проверки, потребовать представления недостающих документов, заявить дополнительные возражения, однако, оно ею само не воспользовалось, а соответствующие выводы суда первой инстанции апелляционным судом не поддерживаются. Апелляционный суд полагает, что его позиция соответствует судебной практике, например, по делу №А40-22857/11.

Относительно необходимости применения расчетного метода по налогу на прибыль в порядке подп.7 п.1 ст.31 НК РФ, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции.

Согласно подп.7 п.1 ст.37 НК РФ, налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить