Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2012 по делу n А19-9755/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

из решения инспекции, Обществу предложено уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 60179 руб., начислены пени по налогу на доходы физических лиц по состоянию на 28.10.2011 в сумме 119761 руб., а также применена ответственность по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 12035,80 руб. (60179 руб. х 20%).

Основанием для указанных доначислений послужили выводы инспекции о несвоевременном перечислении налоговым агентом в бюджет сумм удержанного налога на доходы физических лиц в период с 01.01.2008 по 31.12.2010.

Согласно пункту 1 статьи 207 Налогового кодекса РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Согласно пункту 2 статьи 223 Налогового кодекса РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Как следует из пункта 1 статьи 225 Налогового кодекса РФ, сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса РФ, процентная доля налоговой базы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 Налогового кодекса РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса.

Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции о несоблюдении инспекцией требований статьи 100 Налогового кодекса РФ при составлении акта выездной налоговой проверки и несоответствии решения Инспекции требованиям статьи 101 Налогового кодекса РФ правильными, исходя из следующего.

В силу положений пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В акте налоговой проверки указываются, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах (пункт 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ).

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки установлены Приказом Федеральной налоговой службы России от 25.12.2006 №САЭ-3-06/892@.

В соответствии с пунктом 1.8.1. Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@, описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

На основании пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В соответствии с пунктами 1, 4 статьи 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из системного толкования изложенных норм Налогового кодекса РФ следует, что Кодекс устанавливает четкую процедуру оформления результатов проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки, которая включает в себя системное изложение в акте проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах; предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения по установленным в акте проверки фактам нарушения законодательства о налогах и сборах; рассмотрение руководителем налогового органа акта проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки.

Как отражено в оспариваемом решении, фактическая задолженность (неуплата) по налогу на доходы физических лиц по состоянию на 31.12.2010 составила 560179 руб., на 30.09.2011 (дата составления акта) - 260179 руб. По состоянию на дату принятия решения 28.10.2011 задолженность по налогу частично погашена путем оплаты 200000 руб. и составила 60179 руб. Из таблицы на странице 3 решения следует, что налоговым органом установлено: сальдо на 01.01.2008 в сумме 46362 руб., сумма удержанного налога в размере 783 774 руб., сумма налога, перечисленного в бюджет, 542376 руб., сальдо на 31.12.201 в сумме 587760 руб., сумма задолженности бюджету на 31.12.2010 - 560179 руб.

Таблица с аналогичными сведениями относительно суммы задолженности бюджету на 31.12.2010 в размере 560179 руб. приведена в акте выездной налоговой проверки (страница 8 акта), и установлена неуплата налога на доходы физических лиц в сумме 260179 руб. (станица 9 акта). Расчет пени по налогу на доходы физических лиц произведен в приложении №6 к акту, сумма который составила 118018,31 руб.

Из содержания оспариваемого решения следует, что по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика инспекция указала (страница 5 решения), что сумма налога на доходы физических лиц за 2008-2010 годы с выплаченной заработной платы по итогам проверки установлена в размере 802 555,48 руб. Обществом за период с 2008-2010 годы уплачен налог на доходы физических лиц в сумме 242376 руб. С учетом принятой уплаты в размере 300000 руб. кредиторская задолженность по результатам проверки по состоянию на 01.01.2011 составила 560179 руб. (802555,48 - 242376 руб.), на дату составления акта – 260179 руб. (560179-300000 руб.). Инспекцией учтен уплаченный обществом налог после составления акта, задолженность составила 60179 руб.

Начислены пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 119761 руб. (приложение №2 к решению).

Как в акте выездной налоговой проверки, так и в решении инспекции имеется указание на то, что нарушение установлено при проверке ведомостей начисления заработной платы, сводов по заработной плате, первичных кассовых документов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, оборотов по счету 70 «Расчеты по оплате труда», оборотов по счету 68.1 «Налог на доходы физических лиц».

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции и заявителем в том, что Инспекцией при проведении проверки существенно нарушены требования к ее проведению и оформлению результатов, в том числе принципы обоснованности, полноты и комплексности проверки всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Из анализа содержания акта проверки и решения инспекции следует, что в них отсутствует расчет налога, подлежащего исчислению, удержанию и перечислению в бюджет с выплаченного физическим лицам дохода в спорных налоговых периодах; а также сведения о налоговой базе, с которой должен быть исчислен налог на доходы физических лиц (сведения о выплаченном доходе).

Суд первой инстанции по результатам рассмотрения довода инспекции о том, что фактически обществом в проверяемом периоде выплачена заработная плата работникам в размере 5 543 000 руб., установив, что такие сведения не указаны в акте проверки и решении инспекции, а в расчете пени размер выплаченной заработной платы отражен в сумме 3 500 388,74 руб., обоснованно исходил из того, что общество введено в заблуждение относительно размера налоговой базы, с которой налоговой инспекцией определен подлежащий исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налог на доходы физических лиц.

Доводы заявителя апелляционной жалобы относительно того, что общество фактически воспользовалось правом предоставить возражения на акт проверки и представило свой расчет, исходя из выплаченного дохода в размере 3 500 388,74 руб., не свидетельствует о том, что инспекцией соблюдены требования к составлению акта проверки.

Из содержания решения инспекции не представляется возможным достоверно установить, является ли сумма налога на доходы физических лиц в размере 802555,48 руб., которая впервые отражена только в решении инспекции и сведения о ней отсутствуют в акте проверки, подлежащей удержанию налоговым агентом с выплаченного обществом дохода физическим лицам (и с какого именно дохода), либо фактически удержанной обществом из выплаченного дохода.

Данный вывод подтверждается и неоднозначной позицией самого налогового органа, который в апелляционной жалобе и в дополнительных письменных пояснениях в одном случае определяет данную сумму как подлежащую удержанию налоговым агентом с выплаченного дохода, а в другом случае – как фактически удержанную обществом с выплаченного дохода. В самом же решении имеются сведения о том, что в ходе проверки инспекцией установлено, что сумма удержанного налога на доходы физических лиц составляет 783774 руб.

При этом в оспариваемом решении инспекции отсутствует какое-либо обоснование формирования суммы налога на доходы физических лиц в размере 802555,48 руб., со ссылками на документально подтвержденные обстоятельства, установленные в ходе проверки. При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции, учитывая, что указанная сумма участвовала в расчете инспекцией налога на доходы физических лиц, предложенного к уплате по решению инспекции, приходит к выводу, что налоговый орган не подтвердил обстоятельства, послужившие основанием для предложения уплатить налог в сумме 60179 руб.

Суд апелляционной инстанции также учитывает, что инспекцией ни в акте проверки, ни в решении не определено и из их содержания не следует, является предложенная к уплате сумма налога на доходы физических лиц удержанной обществом с выплаченных доходов физическим лицам и не перечисленной в бюджет, либо не исчисленной, не удержанной и не перечисленной в бюджет. При привлечении общества к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ состав правонарушения определен как неуплата или неполная уплата суммы налога на доходы физических лиц, в то время как ответственность предусмотрена за неправомерное