Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.01.2013 по делу n А19-11279/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из материалов дела существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения не усматривается, обществом соответствующих доводов не заявлялось, представителем общества апелляционному суду пояснено, что таких претензий у общества к налоговому органу не имеется. Досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг) и имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации; а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 %, согласно которому такой вычет производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Налогового кодекса Российской Федерации.

Моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 9 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 153 Налогового кодекса Российской Федерации при применении различных налоговых ставок налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Согласно пункту 6 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога на добавленную стоимость по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Таким образом, различный порядок применения налоговых вычетов, связанных с реализацией товаров на экспорт и на внутреннем рынке, предполагает необходимость вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым в процессе реализации этих видов продукции.

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не регламентирует порядок и методологию такого раздельного учета затрат. Не установлен такой порядок и иными законодательными актами, а также нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной им в Определении от 07 августа 2008 года № 10031/08, налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета «входного» налога на добавленную стоимость и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения налогового вычета и зафиксировать данную методику в учетной политике организации.

Письма Министерства финансов Российской Федерации от 17 марта 2005 года N 03-04-08/51, от 14 марта 2005 года N 03-04-08/48, от 4 марта 2004 года N 04-03-11/30 также указывают на то, что методику такого учета предприятию необходимо самостоятельно определять в учетной политике. Необходимым требованием к методике раздельного учета затрат для указанных целей является возможность исчисления оплаченной части налога на добавленную стоимость, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией организации (распоряжениями, приказами и т.п.).

Как правильно установлено судом первой инстанции, методика ведения раздельного учета налогоплательщиком была разработана и закреплена в приказе об учетной политике на 2011 год от 30.12.2010 (т. 1 л.д. 72-92). Согласно пункту 3.3.3 названного приказа для обеспечения раздельного учета по разным ставкам (18%, 10% и 0%) установлен порядок группировки затрат по группам:

-  в первую группу относятся затраты непосредственно относящиеся к экспортным операциям: комиссионное вознаграждение; агентские услуги; комиссии банков при валютных операциях; услуги по транспортировке реализуемой продукции железнодорожным, морским транспортом; услуги по транспортировке реализуемой продукции железнодорожным, морским транспортом, перевыставляемые комиссионером, агентом; брокерские услуги; таможенное оформление; услуги по передаче и уборке вагонов, маневровая работа, перевод стрелок, содержание подъездного пути; услуги по перевалке угля; иные аналогичные услуги.

-   вторую группу составляют затраты, относящиеся к операциям по реализации продукции на внутреннем рынке: расходы по приобретению ТМЦ и услугам, связанным с добычей, реализацией, проведением различного рода анализов реализуемой продукции; расходы по приобретению основных средств, услуги сотовой связи и интернет; административно-управленческие расходы; арендные и лизинговые платежи, услуги по финансовой аренде; консультационно-информационные услуги; подписка на периодические издания; услуги по ведению реестра акционеров; расходы по спецодежде; услуги по содержанию и обслуживанию объектов незавершенного строительства; расходы по погрузочно-разгрузочным работам; расходы на освоение природных ресурсов, иные аналогичные услуги.

Основанием для принятия налоговым органом оспариваемых решений явилось неправильное, по мнению инспекции, ведение обществом раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных к вычету при осуществлении операций по реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт. Инспекция установила, что реализация продукции на внутреннем рынке (по ставке 18 процентов) составила 2643589  руб. или 7,0463 % от общей реализации, а реализация продукции на экспорт (по ставке 0 процентов) составила 34873761 руб. или 92,9537 %, и произвела перерасчет сумм налога к возмещению пропорционально стоимости товара, отгруженного на экспорт и внутренний рынок.

В проверяемом периоде общество осуществляло операции по добыче и реализации каменного угля, подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставкам 18 и 0 процентов. Процесс добычи и подготовки угля, реализуемого ЗАО «Харанутская угольная компания», является непрерывным, и невозможно установить какой именно уголь (добытый в данном налоговом периоде или в прошедшем) был реализован на внутреннем рынке, а какой продан на экспорт.

При проведении налоговой проверки инспекцией установлено, что в рассматриваемом периоде общество понесло следующие расходы, связанные с добычей и реализацией каменного угля: расходы на приобретение техники в лизинг, приобретение основных средств, услуги и работы по разработке месторождений угля, приобретение ГСМ, запасных частей и автошин для техники, услуги по ремонту техники, работы по обустройству рабочей базы и другие затраты. Названные расходы предприятие несет в ходе его обычной хозяйственной деятельности и безотносительно к последующей реализации товара на внутренний рынок или на экспорт.

В связи с чем, выделить какие именно расходы общество понесло в связи с реализацией угля на экспорт, невозможно.

Исходя из указанных норм и обстоятельств, суд первой инстанции пришел к выводам о том, что налоговым органом не представлено безусловных доказательств, свидетельствующих о том, что общехозяйственные расходы непосредственно связаны с реализуемым на экспорт в отчетном периоде углем. Предложенная налоговым органом методика учета операций, исходя из доли продукции, реализованной на внутреннем рынке и на экспорт, в данном случае неприменима, она не позволяет выделить расходы, непосредственно связанные с реализацией угля на экспорт. При принятии решения инспекция не учла специфику общества и состав его расходов.

Суд первой инстанции также пришел к выводу о наличии неясности налогового законодательства, поскольку нет прямой нормы, регулирующей спорные правоотношения. Вместе с тем, выявленная неясность, является неустранимой в связи с невозможностью применения ни аналогии закона, ни аналогии права, используемых при пробелах в праве. Наличие неустранимого сомнения позволяет суду применить к данным правоотношениям правила пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, когда все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В связи с указанным суд первой инстанции пришел к выводу об удовлетворении заявленных требований.

Апелляционный суд с данными выводами суда первой инстанции не согласен по следующим мотивам.

Согласно нормам пункта 10 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Правила раздельного учета сумм "входного" НДС для реализации товаров на экспорт НК РФ не определены. Следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать порядок ведения учета "входного" НДС и закрепить ее в приказе об учетной политике. При этом принятая у налогоплательщика методика учета "входного" НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует реализации товаров на экспорт.

Апелляционный суд, изучив учетную политику, приходит к выводу, что она не обеспечивает раздельный учет приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации экспортируемой продукции, поскольку в состав затрат по 2 группе включены расходы, которые имеют место при производстве продукции как отгружаемой на экспорт, так и на внутренний рынок, в том числе административно-управленческие расходы, погрузочно-разгрузочные расходы, услуги сотовой связи и интернет и т.п., также как и в 1 группу затрат включены затраты, которые могут иметь место при отгрузке товаров на внутренний рынок, в том числе услуги по подаче-уборке вагонов, содержание подъездного пути, и т.п.

Суд первой инстанции правильно указывает, что часть расходов общество несет в ходе своей обычной хозяйственной деятельности и безотносительно к последующей реализации товара на внутренний рынок или на экспорт. В связи с чем, выделить какие именно расходы общество понесло в связи с реализацией угля на экспорт.

Таким образом, материалами дела действительно подтверждается, что особенностью деятельности общества является то, что оно не всегда может однозначно определить какие затраты связаны с экспортом, а какие с внутренним рынком.

Вместе с тем, такая особенность деятельности общества не может восприниматься как основание для необоснованного получения НДС из бюджета, а предоставление налогоплательщикам свободы в выборе методики учета «входного» НДС - как неясность законодательства, толкуемая в пользу налогоплательщика. Наоборот, по мнению апелляционного суда, такой подход законодателя направлен на соблюдение прав налогоплательщиков, поскольку в законе невозможно учесть особенности деятельности  всех налогоплательщиков и всех видов деятельности. И, если абсолютно точно разделить  суммы «входного» НДС с учетом особенностей деятельности невозможно, то, по мнению апелляционного суда, налогоплательщик вправе установить пропорциональное разделение сумм налога, например, аналогичное п.4 ст.170 НК РФ.

Следовательно, общество обязано было в учетной политике создать соответствующую систему  учета, но не сделало этого. Вместо него это сделал налоговый орган в ходе проверки доступным для налогового органа способом. Налоговый орган, производя перерасчет, применил допустимую методику, а именно: распределил НДС пропорционально стоимости товара, отгруженного на экспорт и внутренний рынок, что не противоречит НК РФ и состоятельно с экономической точки зрения.

В связи с этим апелляционный суд не может поддержать выводы суда первой инстанции о том, что применена методика, не предусмотренная НК РФ или иными  актами, поскольку законодатель предоставил свободу определения методики самим налогоплательщикам.

По указанным же мотивам апелляционный суд не может согласиться и с выводом суда первой инстанции о том, что методика налогового органа неприменима, поскольку не позволяет выделить расходы, непосредственно связанные с реализацией угля на экспорт, поскольку доказывать такие обстоятельства должен сам налогоплательщик, более того, сам налогоплательщик пояснял, указывает суд первой инстанции,  что особенность его деятельности в том, что невозможно определить,