Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2013 по делу n А19-16095/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

таможенным законодательством РФ отметки, в том числе отметку о погрузке груза на станции отправления, отметку «Выпуск разрешен», отметку о вывозе товара с территории РФ. Общая стоимость товара, вывезенного на экспорт, в количестве 5209,308 куб.м. составила 1 015 815,14 долларов США.

Также налогоплательщиком представлены на проверку документы, свидетельствующие о перечислении указанной суммы от иностранного контрагента - нерезидента на счет налогоплательщика в российском банке, а именно: копии ведомости банковского контроля, мемориальных ордеров, справок о подтверждающих документах, авизо, уведомлений банка, платежных поручений, выписок банка, что подтверждает зачисление денежных средств на транзитный счет общества, продажу обществом банку части валютной выручки в соответствии с законодательством о валютном регулировании и валютном контроле, последующем перечислении денежных средств с валютного счета общества на его расчетный счет.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, основанием для отказа в подтверждении обоснованности применения ставки 0 процентов послужили следующие обстоятельства.

По результатам проверки пакета документов, представленных обществом в обоснование налоговой ставки 0 процентов, инспекция пришла к выводу о необоснованности ее применения в связи с отсутствием выписок банка о поступлении на счет налогоплательщика 1 015 815 долларов США.

Налоговым органом установлено, что представленные в обоснование применения  ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 года банковские выписки ранее представлялись налогоплательщиком в ИФНС по Ленинскому округу г. Иркутска в подтверждение нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость за 1 и 2 кварталы 2009 года, и ставка 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, подтверждена налоговым органом. По аналогичным причинам налоговым органом отказано в обоснованности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость в размере 5 076 984 руб.

Суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции, признавшего необоснованными доводы инспекции о наличии оснований для отказа в подтверждении обоснованности применения Обществом налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость по операциям по реализации товаров (работ, услуг) и принятия налоговых вычетов, исходя из следующего.

При реализации товаров на экспорт обложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке в размере 0 процентов при условии представления в налоговые орган документов, установленных статьей 165 Налогового кодекса РФ. При этом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при осуществлении указанных операций, предусмотренные статьей 171 Кодекса, подлежат вычету на основании статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов применяется при реализации налогоплательщиками товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

В соответствии с пунктом 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ документы для обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов представляются налогоплательщиками одновременно с представлением налоговой декларации.

Пунктом 13 статьи 2 Федерального закона от 19.07.2011 №245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Федеральный закон №245-ФЗ) внесены изменения статью 165 Налогового кодекса РФ, согласно которым в отношении отгруженных (переданных) товаров (предусмотренных подпунктами 1 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса), выполненных (оказанных) работ (услуг) (предусмотренных подпунктами 2.1 - 2.8, 3, 3.1, 4, 5, 9, 9.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса) применяется порядок документального подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов без представления в налоговый орган выписки банка (копии выписки), подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

Как правильно указано судом первой инстанции, особых сроков и порядка вступления указанных изменений в Федеральном законе №245-ФЗ не изложено, в связи с чем в соответствии с пунктом 1 статьи 4 названного закона указанные изменения вступают в силу с начала очередного налогового периода, то есть с 1 октября 2011 года.

Следовательно, действие статьи 165 Налогового кодекса РФ в новой редакции распространяется на правоотношения, возникшие с 01.10.2011.

Из обстоятельств дела следует, что имеется спор о применении новой редакции статьи 165 Налогового кодекса РФ в части представления выписки банка в случае, если отгрузка и таможенное оформление экспорта товаров произошли до вступления в законную силу поправок в статью 165 Налогового кодекса РФ (до 01.10.2011), а пакет документов собран и представлен с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость после 01.10.2011.    

Согласно статье 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме вместе с документами, которые в соответствии с Налоговым Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).

Налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии со статьей 88 Налогового кодекса РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

По пункту 5 статьи 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Абзац 1 пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ предусматривает, что при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ. Такой пакет документов должен быть представлен не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта.   

По мнению суда апелляционной инстанции, правоотношениями для целей налогового законодательства в рассматриваемой ситуации являются отношения по сбору и представлению налогоплательщиком полного пакета документов (налоговое правоотношение), а не отношения по отгрузке товара и его оформления (гражданско-правовое отношение).

Реализация налогоплательщиком права на применение налоговой ставки 0 процентов связана с фактом отгрузки товара на экспорт и подтверждения экспортных операций, но возникновение налогового правоотношения между обществом (налогоплательщиком) и государством в лице налогового органа зависит от сбора и подачи налогоплательщиком полного пакета документов. Из системного толкования статей 164, 165 Налогового кодекса РФ следует, что сам факт экспорта товара не порождает права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов и возникновение у налогового органа обязанности такую ставку подтвердить. Момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов зависит от наличия или отсутствия полного пакета документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ.      

Соответственно, суд первой инстанции правильно исходил из того, что основанием для проведения инспекцией камеральной налоговой проверки является представленная налогоплательщиком налоговая декларация, а названные правоотношения возникают в день представления соответствующей декларации с пакетом документов.

Поскольку правоотношения заявителя с налоговым органом по представлению налоговой декларации и подтверждающих налоговую ставку 0 процентов документов, возникли 20.10.2011 (дата представления декларации обществом), на эти правоотношения распространяются нормы статьи 165 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона №245-ФЗ. В случае сбора и представления пакета документов по экспортной отгрузке после 01.10.2011, независимо от даты отгрузки товара, налогоплательщик не обязан представлять в налоговый орган выписку банка.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал неправомерным довод инспекции об обязательности представления выписок банка по причине отгрузки товара в таможенном режиме экспорта в январе-апреле 2009 года.

Суд первой инстанции, с обоснованной ссылкой на пункты 9, 10 статьи 165, подпункт 1 пункта 1, абзац 1 пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ, исходил из того, что момент определения налоговой базы определяется из фактической отгрузки товара, но не связывается законодателем с обязанностью представления налогоплательщиком в налоговый орган на камеральную проверку вместе с налоговой декларацией тех или иных подтверждающих документов.  

Доводы инспекции, приведенные в апелляционной жалобе, и доводы Управления в письменных пояснениях, не опровергают вышеприведенные выводы суда первой инстанции, и подлежат отклонению.  

Суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться и с выводами суда первой инстанции относительно того, что в связи с перераспределением поступившей выручки и неприменением в 1 и 2 кварталах 2009 года налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость 0 процентов по уточненным налоговым декларациям, у общества возникло право подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов за 3 квартал 2011 года ранее представленными банковскими выписками. Данный вывод подтверждает неправомерность отказа налогового органа в подтверждении обществу налоговой ставки 0 процентов и применения налоговых вычетов, даже в случае принятия позиции инспекции о применении статьи 165 Налогового кодекса РФ в прежней редакции.         

Как следует из решения инспекции и не оспаривается сторонами, банковские выписки на сумму 1 015 815 долларов США ранее представлялись обществом для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов за 1 и 2 кварталы 2009 года.      

При этом право на налоговые вычеты в 1 и 2 кварталах 2009 года Обществом не реализовывалось, налог на добавленную стоимость к возмещению не заявлялся, в связи с чем налогоплательщиком принято решение перераспределить валютную выручку в счет оплаты иных реализованных на экспорт товаров, операции по реализации которых не учитывались при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 1 и 2 кварталы 2009 года; восстановить в соответствии с пунктом 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ налог на добавленную стоимость по операциям по реализации товаров на экспорт в 1 и 2 кварталах 2009 года; исчислить с этих операций налогу на добавленную стоимость по ставке 18 процентов; заявить за 1 и 2 кварталы 2009 года налоговые вычеты, уменьшающие налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, а банковские выписки представить в составе пакета документов, обосновывающих применение нулевой ставки налога, за иной период, в котором будет собран полный пакет документов.

Пунктом 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» установлено, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

По условиям пункта 3.4 Контракта №ZН-009 от 21.11.2008 с Маньчжурской торгово-экономической компанией «Чжэн Хуа» с ограниченной ответственностью, в редакции Приложения от 08.04.2009, платеж производится в долларах США путем банковского перевода на транзитный валютный счет продавца. Покупатель обязан в течение 5 лет или 1 827 календарных дней со дня выпуска товара таможенными органами РФ, оплатить продавцу стоимость поставленного товара согласно сопроводительным документам.

Покупатель-нерезидент оплатил поставленный и принятый им пиломатериал частично, что подтверждается представленными ранее на камеральные проверки выписками и не оспаривается налоговым органом; при осуществлении оплаты покупателем не указаны конкретные назначения платежа, отсутствуют ссылки на номера грузовых таможенных деклараций, оплата производилась по контракту №ZН-009 от 21.11.2008. Общее назначение платежа указано также в паспорте сделки и ведомости банковского контроля.

Поскольку назначение платежа покупателем не было указано, все платежи осуществлялись в рамках одного внешнеэкономического контракта, договором №384 на расчетно-кассовое обслуживание в иностранной валюте (договор банковского счета) от 21.11.2008 с ОАО «Восточно-Сибирский Транспортный Коммерческий Банк» не предусмотрено право банка распределять валютную выручку, в связи с чем Общество вправе самостоятельно перераспределять валютную выручку.

Общество, перераспределив валютную выручку в счет оплаты товаров, отгруженных по 22 грузовым таможенным декларациям, за период 22.01.2009-20.04.2009, подало налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 года, к которой в составе пакета документов в обоснование нулевой ставки представило банковские выписки. Заявителем также поданы уточненные налоговые декларации за 1 и 2 кварталы 2009 года, в которых не применена налоговая ставка 0 процентов и исчислен налог по операциям по реализации товаров, ставка 0 процентов по которым не подтверждена, исчислен налог на добавленную стоимость по ставке 18 процентов с этих операций.

При таких обстоятельствах